استخدام نموذج Lev & Schwartz لقياس أرس المال البشري ومساهمته في صافي الدخل إعداد

استخدام نموذج Lev & Schwartz لقياس أرس المال البشري ومساهمته في صافي الدخل د ارسة تطبيقية على بنك لبنان والمهجر في األردن Using Lev & Schwartz Model to Measure Human Capital and its contribution on Net Income An Empirical Study on BLOM Bank in Jordan إعداد معاذ محمد األعرج إش ارف الدكتور إسماعيل أحمرو ق دمت هذه الرسالة استكمالا لمتطلبات الحصول على درجة الماجستير في المحاسبة قسم المحاسبة كلية األعمال جامعة الشرق األوسط أيار/ 6102

ب

ج

د الشكر والتقدير الحمد هلل حمدا طيبا مباركا يليق بجالل قدره وعظيم سلطانه الحمد هلل الذي يسر لي أسباب إنجاز العمل. هذا يطيب لي بعد السنوات الطوال التي انتظرتها للوصول إلى هذه المرحلة أن أتوجه بجزيل الشكر واالمتنان لكل من ساهم معي وساعدني في انجاز هذا العمل المتواضع وأخص بالذكر جامعة الشرق األوسط ممثلة برئاستها وأعضاء هيئة التدريس وطاقمها االداري وشكر خاص للدكتور إسماعيل أحمرو الذي أشرف على هذا البحث ولم يبخل في وقته وجهده وكان دائما داعما معطاء صبو ار وكان لي أخا وصديقا ومعلما. وال أنسى بنك لبنان والمهجر على مساهمتهم وتوفيرهم بيئة بحث علمي كانت سببا في تطوير هذا البحث واتمامه على هذه الصورة وأخص بالذكر المدير العام الدكتور عدنان األعرج. وأخي ار وليس آخ ار جزيل العرفان واالمتنان ألهلي وأصدقائي وكل من وقف إلى جانبي كل االحت ارم والتقدير لهم جميعا.

ه اإلهداء إلى طلبة العلم... إلى جامعتي وأساتذتي... إلى أهلي وأصدقائي... أهدي بحثي

و قائمة المحتويات الموضوع العنوان التفويض ق ارر لجنة المناقشة الشكر والتقدير اإلهداء قائمة المحتويات قائمة الجداول قائمة األشكال قائمة المالحق الملخص باللغة العربية الملخص باللغة االنجليزية الفصل األول: خلفية الد ارسة )1-1( المقدمة )2-1( مشكلة الد ارسة وأسئلتها )3-1( أهدف الد ارسة )4-1( أهمية الد ارسة )5-1( حدود الد ارسة )6-1( محددات الد ارسة )7-1( المصطلحات اإلج ارئية الفصل الثاني: األدب النظري والد ارسات السابقة )1-2( المقدمة )2-2( األدب النظري )1-2-2( مفاهيم المحاسبة عن الموارد البشرية )2-2-2( مبر ارت ومحددات تطبيق المحاسبة عن الموارد البشرية )3-2-2( الموارد البشرية كأصل من األصول الصفحة أ ب ج د ه و ح ط ط ي ل 1 1 2 3 3 4 4 5 7 8 8 8 11 14

ز 16 26 44 46 55 56 56 56 56 57 57 61 61 62 71 78 78 79 81 81 87 88 88 91 94 )4-2-2( مناهج قياس الموارد البشرية )5-2-2( اشتقاق العالقة الرياضية لقياس مساهمة الموارد البشرية في صافي الدخل )6-2-2( بنك لبنان والمهجر )3-2( الد ارسات السابقة )4-2( ما يميز هذه الد ارسة عن الد ارسات السابقة الفصل الثالث: الطريقة واإلج ارءات )1-3( منهجية الد ارسة )2-3( مجتمع الد ارسة )3-3( عينة الد ارسة )4-3( أداة الد ارسة )5-3( صدق أداة الد ارسة )6-3( ثبات أداة الد ارسة )7-3( متغي ارت الد ارسة )8-3( إج ارءات الد ارسة )9-3( التصميم اإلحصائي المستخدم في الد ارسة الفصل ال اربع: نتائج الد ارسة )1-4( اإلجابة عن السؤال األول )2-4( اإلجابة عن السؤال الثاني الفصل الخامس: مناقشة النتائج والتوصيات )1-5( مناقشة النتائج )2-5( التوصيات الم ارجع والمالحق الم ارجع العربية الم ارجع األجنبية المالحق

ح قائمة الجداول رقم الجدول عنوان الجدول المعلومات الخاصة بموظفين اثنين لهما أعلى ارتب ألعلى عمر وأقل ارتب ألقل عمر أرس المال البشري الثنين من كل مستوى وظيفي أرس المال البشري عند أخذ معدل األعمار ومعدل الرواتب رموز للتعبير عن المستويات اإلدارية في بنك لبنان والمهجر قياس أرس المال البشري لعينة الد ارسة في نهاية 2111 قياس أرس المال البشري لعينة الد ارسة في نهاية 2111 قياس أرس المال البشري لعينة الد ارسة في نهاية 2112 قياس أرس المال البشري لعينة الد ارسة في نهاية 2113 قياس أرس المال البشري لعينة الد ارسة في نهاية 2114 مساهمة الموارد البشرية في صافي الدخل قياس االي ارد الناتج من تشغيل الموارد البشرية العائد على االستثمار في الموارد البشرية االحصاء الوصفي لمتغي ارت الد ارسة قياس مساهمة الموارد البشرية في صافي الربح قبل الضريبة باستخدام التحليل االحصائي والرياضي استخدام المتسلسلة الزمنية للتنبؤ بأداء متغي ارت الد ارسة لبنك لبنان والمهجر لعشر سنوات قادمة نتائج السؤال األول نتائج السؤال الثاني نسبة تغير أرس المال البشري باستخدام Lev & Schwartz عند تغير المكتسبات السنوية للموظفين مساهمة الموارد البشرية في صافي الربح قبل الضريبة )قيمة صافي الخدمات الناتجة من تشغيل الموارد البشرية( مساهمة الموارد البشرية في صافي الربح قبل الضريبة الصفحة 58 59 59 63 63 64 65 65 66 67 68 69 71 74 76 78 79 81 81 83 1 2 3 4 5 6 7 8 9 11 11 12 13 14 15 16 17 18 19 21

ط قائمة األشكال رقم الشكل معالجة تكاليف الموارد البشرية العنوان الصفحة 17 27 الموارد البشرية بداللة العائد 1 2 32 العالقة بين الموارد البشرية والعائد بداللة التكلفة 3 4 نقاط تشتت العوائد عن منحنى العوائد على الموارد البشرية 35 37 العالقة بين الدخل الفعلي والمثالي لتكلفة الموارد البشرية 5 61 6 نموذج الد ارسة 72 7 الحالة المعيارية لعالقة خطية بين متغيرين 73 العالقة بين المكتسبات السنوية للموظفين وصافي الربح قبل الضريبة 8 قائمة المالحق رقم الملحق عنوان الملحق الصفحة 94 96 97 112 اثبات الدالة وحدود التكامل إلى من يهمه األمر )بنك لبنان والمهجر( االستبانة ومخرجاتها مخرجات التحليل االحصائي 1 2 3 4

ي LeV & Schwartz لقياس أرس المال البشري ومساهمته في صافي د ارسة تطبيقية على بنك لبنان والمهجر في األردن. إعداد معاذ محمد األعرج إش ارف الدكتور إسماعيل أحمرو الملخص استخدام نموذج الدخل: هدفت هذه الد ارسة إلى التعرف على طرق قياس الموارد البشرية ( أرس المال البشري( كما هدفت 2114-2111 إلى قياس أرس المال البشري لبنك لبنان والمهجر في االردن للفت ارت المالية باستخدام Lev & Schwartz أحد أكثر النماذج الموصي بها من ق بل الباحثين وهو نموذج القائم على أساس التكلفة وقامت الد ارسة بقياس الموارد البشرية باستخدام منهج القيمة عن طريق اشتقاق عالقة رياضية تقيس قيمة صافي الدخل الناتج من تشغيل الموارد البشرية A(n) = N HR 2 3 2 (N) 1.5 استخدمت هذه الد ارسة المنهج الوصفي التحليلي حيث قامت بد ارسة حالة تطبيقية على بنك لبنان والمهجر في األردن وقد تم جمع البيانات باستخدام استبانة رقمية ق دمت إلى دائرة الموارد البشرية للحصول على البيانات الالزمة إلتمام هدف الد ارسة. وتوصلت الد ارسة إلى إمكانية حصر نتائج تشغيل الموارد البشرية من مصروف واي ارد بمستوى مقبول من العدالة والدقة والموضوعية كما وتوصلت إلى تحديد نتائج استثمار بنك لبنان والمهجر في موارده

ك البشرية من ربح أو خسارة بنسب ومقادير كمية مقبولة ودلت النتائج على تناقص العوائد على استثمار بنك لبنان والمهجر في موارده البشرية. وقد أوصت الد ارسة بتعميم النموذج المشتق وتطبيقه على نطاق أوسع كما أوصت الباحثين بربط أداء الموارد البشرية باألداء المالي للشركات عموما ود ارسة طبيعة العالقة وأوصت بنك بينها لبنان والمهجر برفع انتاجية موظفيه. الكلمات المفتاحية: استخدام نموذج LeV & Schwartz قياس أرس المال البشري صافي الدخل بنك لبنان والمهجر في األردن

ل Using Lev&Schwartz Model to Measure Human Capital and its Contribution on Net Income An Empirical Study on BLOM Bank in Jordan Prepared by Muath Mohammad Alaraj Supervised by Dr. Ismail Ahmaro ABSTRACT This study aimed to explore the human resources measurement approaches, measure value of human capital on BLOM Bank in Jordan during 2010-2014 by using the most recommended model Lev & Schwartz, which depend on cost approach, also aimed to measure the human resources using value approach by deriving a mathematical model which measures the net income generated by human resources : A(n) = N HR 2 3 2 (N) 1.5 The study used descriptive statistic approach, employing a case study analysis of BLOM Bank in Jordan, using quantitative questioner to acquire information from human recourse department in the bank. The study found that it is able to determine the economic benefits derived by human resources with acceptable level of fair, accuracy and objectivity, and come to determine the bank s investment results (profit or loss) in its human resources with acceptable percentages and amounts. The results showed a decrease of return on the Bank s investment in human resources.

م The study recommended circulate the derived model and apply it on a larger domain and link it with the entity s financial performance, recommend the bank to raise the productivity of its staff. Keywords: Using Lev & Schwartz Model to Measure Human Capital and its Contribution on Net Income

1 الفصل األول خلفية الد ارسة وأهميتها المقدمة: ( أرس المال ترتكز النشاطات االقتصادية في أي بشكل أساسي على شركة البشرية الموارد البشري( فالشركات بشكل عام تقوم بتوفير موارد مادية ملموسة ليستغلها المورد البشري لتحقيق أهداف تلك الشركات سواء كانت تلك األهداف على المدى القصير أو على المدى البعيد فال يمكن تكتفي بالموارد أن شركة ألي دون المادية وجود أرس مال بشري يملك مستوى معين من المعرفة والقدرة والمهارة والخبرة لتحقيق أهدافها. ونظ ار لهذه األهمية ت ازيد االهتمام بالمورد البشري من ق بل الشركات مهما اختلفت طبيعة نشاطها فقد تطورت أنظمة خاصة إلدارة هذا المورد وأصبح هناك دائرة مستقلة في كل ت عنى بتوفير شركة الكوادر البشرية وتدريبها وتطويرها ورقابة أدائها بما يخدم فقد بدا الشركة أهداف واضحا أن المورد البشري ي شكل أحد أهم الموارد المتسببة في نمو وبقاء الشركات. )حنان( 2113 وبما أن المحاسبة تهتم بشكل رئيسي بقياس نتائج األعمال وعرض هذه النتائج على المستخدمين بما يخدم غاياتهم ومصالحهم فكان ال بد من مواكبة هذا التطور للمورد البشري ما دعا المحاسبين إلى تصميم نظم للمحاسبة عن الموارد البشرية تختص بتوفير المعلومات الخاصة بهذا البند لمستخدمي التقارير المالية لمساعدتهم في اتخاذ الق ارر.

2 وقد ظهر العديد من النماذج لقياس الموارد البشرية لمواكبة هذا التطور ومن أهم تلك النماذج هو نموذج (1971,Lev&Schwartz) لقياس قيمة أرس المال البشري حتى ومع ق دم هذا النموذج (2011,Andrade) إال أنه ال ي ازل موصى به م ن قبل الباحثين كونه األقرب لمفهوم أرس المال (2015,Chouhan) (2012,Akintoye) الذي يقوم على مبدأ قياس مجموع المكتسبات السنوية للموظفين حتى سن التقاعد مخصومة بمعدل خصم معين لتعوض عن قيمة أرس المال البشري وذلك نظ ار لصعوبة تتبع المنافع االقتصادية الناتجة من تشغيل الموارد البشرية. الد ارسة: مشكلة إن مشكلة تتبع المنافع االقتصادية الناتجة من تشغيل الموارد البشرية ال ت ازل ت شكل أحد أهم العقبات التي تعترض المحاسبين لقياس مقدار كمي يعبر بعدالة عن قيمة الموارد البشرية كأحد أصول الشركة غير )2015(Hossain الملموسة وتنبع مشكلة الد ارسة من حاجة الشركات عموما وبنك لبنان والمهجر خصوصا لمعرفة الدخل الناتج من تشغيل البشري المورد وذلك لخدمة اإلدارة في تحديد طبيعة نتائج أعمال الموظفين لديها لغرض اتخاذ الق ارر خصوصا فيما يخص استثما ارت البنك في موارده البشرية ويمكن تلخيص مشكلة الد ارسة في األسئلة التالية : البشري في بنك لبنان والمهجر في األردن باستخدام نموذج 1- ما هي قيمة أرس المال Lev&Schwartz في نهاية كل فترة مالية خالل الفت ارت 2114-2111. ما هو مقدار مساهمة أرس المال البشري باستخدام نموذج Lev&Schwartzالخاص بكل -2 فترة من فت ارت الد ارسة 2114-2111 )المكتسبات السنوية للموظفين خالل الفترة ) في صافي الدخل في بنك لبنان والمهجر في األردن

3 أهداف الد ارسة : تهدف الد ارسة إلى : التعرف على مبادئ المحاسبة عن الموارد البشرية وطرق قياسها واستخ ارج قيمة أرس المال -1 البشري في بنك لبنان والمهجر في األردن باستخدام نموذج Lev&Schwartz للفت ارت المالية. 2114-2111 2- اشتقاق عالقة رياضية لقياس مساهمة الموارد البشرية في صافي الدخل واختبارها احصائيا ورياضيا وقياس مساهمة الموارد البشرية في صافي دخل بنك لبنان والمهجر للفت ارت المالية. 2114-2111 أهمية الد ارسة : تكتسب الد ارسة أهميتها من أهمية القيمة المستخرجة للموارد البشرية على الصعيد المحاسبي واالداري ويمكن تلخيصها بالنقاط التالية : استخ ارج قيمة كانت مضمرة ضمنا في القوائم المالية األمر الذي يرتقي بالقوائم المالية إلى مستوى أكثر عدالة وتعزيز مالءمة البيانات المالية التخاذ الق ارر. معرفة نتائج تشغيل الموارد البشرية مقبول من الدقة. من ربح أو خسارة وتحديدها بنسب وكميات بمستوى تساعد هذه القيمة مستخدمي التقارير المالية في اتخاذ ق ار ارتهم خصوصا فيما يخص االستثمار في الموارد البشرية من تعيين وتدريب وتطوير وتقييم أخطاء ومعالجتها.

4 تساعد هذه القيمة في التخطيط االست ارتيجي وتدعم استم ارر الشركات وتوسعها. للشركات ود ارسات الجدوى على المدى البعيد جمعت هذه القيمة بين مفهوم أرس المال الفكري من وجهة نظر االداريين واالصول البشرية من وجهة نظر المحاسبين حيث حددت القيمة الجارية لألصول البشرية وحددت أيضا قيم الموظفين الباقية في الشركة بعد تركهم العمل. حدود الد ارسة :. 1- الحدود الزمانية : الفت ارت المالية 2114-2111 2- الحدود المكانية : بنك لبنان والمهجر في األردن. األف ارد العاملين في بنك لبنان والمهجر في األردن. 3- حدود بشرية : محددات الد ارسة : 1- وقع االختيار على نموذج Lev&Schwartz ألن اشتقاق العالقة الرياضية لقياس مساهمة الموارد البشرية في صافي الدخل يعتمد على الدخل الناتج من التكاليف للموارد االي اردية البشرية والتي يقيسها نموذج Lev&Schwartz 2- صعوبة الوصول إلى المعلومات الخاصة بموظفي بنك لبنان والمهجر من كل موظف بعينه بحيث تم استخ ارج المعلومات المطلوبة من دائرة الموارد البشرية ما رفع من نسبة الخطأ. %2 Lev&Schwartz في قياس أرس المال البشري باستخدام نموذج إلى 3- كثرة النماذج المقترحة لقياس الموارد البشرية ما حال دون قدرة الباحث على حصرها وقد اكتفى الباحث بعرض النماذج األكثر تداوال بين الباحثين.

5 المصطلحات اإلج ارئية : " هو عملية التقييم النقدي للمعلومات المتعلقة بكل من أصول والت ازمات واي اردات القياس : ومصاريف المنشأة " )2115,IASB( هو األصل كل مورد تمارس الشركة حق السيطرة عليه ناتج عن حدث حصل بالماضي " : ويتوقع منه تدفق منافع اقتصادية للمنشأة )2115,IASB(" مستقبلية أرس المال البشري هي " التوليفة المكونة من معارف قد ارت مها ارت ( المورد البشري (: (2015,Kulvisaechana) وخب ارت أف ارد المنشأة من موظفين ومد ارء " " هو الزيادة في المنافع االقتصادية خالل الفترة المالية والناتجة عن زيادة في األصول الدخل : أو نقصان االلت ازمات والتي تؤدي إلى زيادة في حقوق الملكية باستثناء مساهمات الشركاء" )2012,Rankin( المكتسبات السنوية للموظفين : يعرفها الباحث إج ارئيا " ما يتقاضاه الموظفين من رواتب وأجور وعالوات سنوية وهي تعبر أيضا عن قيمة أرس المال البشري عند Lev&Schwartz مالية واحدة. لفترة األصول البشرية )قيمة الموارد البشرية( : يعرفها الباحث إج ارئيا " هي صافي الخدمات قيمة الم قد مة من الموارد البشرية التي تمارس الشركة حق الرقابة عليهم والناتجة بسبب توظيف الشركة لهم " قوة العمل : يعرفها الباحث إج ارئيا " هي مجمل الطاقة البشرية القائمة على تشغيل أنظمة األعمال والمكونة من طاقة فكرية وطاقة جسدية ".

6 دال ة رياضية : " اقت ارن رياضي يمثل عالقة تربط كل عنصر من عناصر مجموعة المنطلق (. )2011,Kreyszing( المجال ) بعنصر واحد فقط من عناصر المدى ( المجال المقابل( تكامل دال ة رياضية : " هو تعميم لكميات قابلة للتجزئة إلى مجموعة عناصر متناهية في الصغر ( تؤول نهاياتها إلى الصفر ) مثل المساحة والحجم والكتلة وغيرها )2011,Kreyszing(. : بنك لبنان والمهجر Banque de Liban et d Outre-Mer : BLOM : مجلس معايير المحاسبة International Accounting Standard Board: IASB الدولية. : جمعية المحاسبيين األمريكيين. American Accounting Association :AAA

7 الفصل الثاني األدب النظري والد ارسات السابقة )1-2( : المقدمة )2-2( : األدب النظري : مفاهيم )1-2-2( : المحاسبة عن الموارد البشرية ومحددات )2-2-2( : مبر ارت تطبيق المحاسبة عن الموارد البشرية )3-2-2( :الموارد البشرية كأصل من األصول : مناهج قياس الموارد البشرية )4-2-2( )5-2-2( : اشتقاق العالقة الرياضية لقياس مساهمة الموارد البشرية في صافي الدخل لمحة عن )6-2-2( : بنك لبنان والمهجر : الد ارسات السابقة العربية واألجنبية. )3-2( )4-2( : ما يميز الد ارسة الحالية عن الد ارسات السابقة.

8 : المقدمة )0-6( نظ ار للت ازيد المستمر في أهمية الموارد البشرية في الشركات فقد أصبح المورد البشري يمثل محور اهتمام الشركات لما له من دور أساسي في بقاء واستم ارر الشركات وتحديد موقعها التنافسي في بيئة األعمال لكن ال ت ازل صعوبة قياس هذا المورد ت شكل العائق األساسي في عملية معالجته وهنا المحاسبية نظ ار لصعوبة تتبع األحداث االقتصادية المتعلقة بهذا المورد سيعرض الباحث المبادئ التي تقوم عليها المحاسبة عن الموارد البشرية بشيء من التفصيل. )6-6( األدب النظري :. مفاهيم )0-6-6( : المحاسبة عن الموارد البشرية تعريف المحاسبة عن الموارد البشرية : ": تعرفها جمعية المحاسبين األمريكيين 1973,(AAA) هي عملية تعريف و قياس البيانات المتعلقة بالموارد البشرية وذلك بقصد إيصالها لألط ارف ذات المصلحة : ويعرفها (,2013,Islam) "هي طريقة تقييم تسجيل وعرض أعمال الموارد البشرية في حسابات المنشأة ". " ويعرفها 1971,(Flamholtz) على أنها وسيلة لقياس التكاليف التي تحدث في المشروع أو المشروعات األخرى نتيجة الختيار األصول البشرية أو تأجيرها أو تدريبها أو تعيينها أو تنميتها كما تتضمن أيضا القياس االقتصادي لقيمة الموارد البشرية بالنسبة للمشروع ".

9 ويعرفها 2013,Cherian : " عملية تعريف تحديد وقياس المعلومات المتعلقة بالموارد البشرية من أجل تطوير وتعزيز القيمة االقتصادية لعرضها على األط ارف المهتمة والمعنية " ويعرفها :2014(Enyi) "تحديد وتجميع ونشر المعلومات المتعلقة بالموارد البشرية عنها والتعبير بقيمة نقدية". وبناء على التعريفات السابقة وبما يتوافق معها وضحت جمعية المحاسبين األمريكيين أن المحاسبة عن الموارد البشرية تسعى نحو ثالثة أمور هي : 1973,(AAA) 1. القياس : أي تقدير تكلفة وقيمة العنصر البشري باستخدام طرق ونماذج ومعايير موضوعية. التطبيق : ويعني تصميم النظام المحاسبي المالئم لإلفادة من المقاييس الموضوعة..2 النتائج اإلنسانية : وتتضمن تحليل أثر محاسبة الموارد البشرية على التنظيم اإلنساني في الشركة.3 من حيث اتجاهات العاملين وسلوكهم وأدائهم. أرس المال الفكري : )1997(,Stewart عرفه بأنه المعرفة التي يمكن توظيفها واستخدامها لخدمة المنظمة. وعرفه )1997(,Benny أنه التوليفة المكونة من جزئين أساسيين هما أرس المال البشري و أرس المال الهيكلي بحيث يمثل أرس المال البشري المعرفة والمهارة والقد ارت الخاصة لألف ارد العاملين والقادرة على خدمة المنظمة أما أرس المال الهيكلي فيعبر عن كل شيء يبقى في المنظمة بعد مغادرة العاملين مثل البرمجيات والعالمات التجارية والهيكل التنظيمي بمعنى آخر هو أرس المال التنظيمي. وقس مه 2005,Johansson إلى األقسام التالية : أرس المال الفكري يتكون من أرس مال بشري و أرس مال هيكلي. أرس المال الهيكلي يتكون من أرس مال عالئقي و أرس مال تنظيمي. أرس المال التنظيمي يتكون من أرس مال العمليات و أرس مال ابداعي.

10 وتختص هذه الد ارسة بقياس تكلفة وقيمة أرس المال البشري كأحد مكونات أرس المال الفكري. : ) 6-6-6 (:مبر ارت ومحددات استخدام نظام المحاسبة عن الموارد البشرية )0-6-6-6( المبر ارت : إن المحاسبة عن الموارد البشرية لها أثر على المستوى القومي وعلى مستوى الشركة نفسها ويظهر أثرها على مستوى الشركة بسبب تأثيرها على اإلدارة وعلى اتخاذ الق ار ارت التي تخص الموارد البشرية من استثمار وتدريب وتطوير ورقابة أداء الموظفين كما ولها أثر على الموظفين أنفسهم. )2113 )الصقر : ووضع )2014(Rao ثالثة أهداف مفتاحية للمحاسبة عن الموارد البشرية فيما يخص الشركة إعطاء أرقام كمية للقيم النوعية للموارد البشرية في الشركة..1 تحويل تركيز الشركة للفكر االستثماري في الموارد البشرية بدال من منظور التكلفة أي أن.2 الشركة تملك أصوال ال بد من تنميتها وتطويرها واستثمارها االستثمار األمثل بدال من اعتبارها مصروف وحسب. وضع نموذج 3. ملموس لتضمين الموارد البشرية في كل من قائمة الدخل وقائمة المركز المالي. ويمكن تفصيل هذه األهداف إلى ما يلي )2015(Bahrami : قيمة تسجيل 1- لألصول البشرية في التقارير المالية. األخذ بعين االعتبار النظرة االستثمارية للموارد البشرية بمعنى األخذ بعين االعتبار الخدمات -2 المتأتية من األصول البشرية وعدم االكتفاء بالتكاليف فحسب. 3- رفع مستوى كفاءة اإلدارة وتسهيل سياسة اإلدارة في عملية تقييم االف ارد وتدريبهم وتعليمهم.

11 األخذ بعين االعتبار أرس المال البشري عند تقييم مفهوم المحافظة على أرس المال وتحديد -4 نقاط القوة والضعف. حساب مساهمة الموارد البشرية في رفع قيمة الموارد المالية والمادية ( الملموسة وغير الملموسة( -5 أي أن القيمة االقتصادية لموارد الشركة تنخفض في حال عدم وجود موارد بشرية لتشغيلها. وأضاف 2013,Islam أن المحاسبة عن الموارد البشرية تهدف أيضا إلى م ارقبة التأثير السلوكي واإلد اركي لهذه القيمة على الموظفين. وفي هذا الجانب حاول الباحثون استقصاء الجوانب المتصلة باألمور التالية : مطر والسويطي) ) 2118 األثر السلوكي للموظفين عندما يجدون أنفسهم ممثلين بقيم نقدية. أثر هذه القيمة على نظرة اإلدارة لموظفيها. أثر هذه القيمة على الق ار ارت االستثمارية المتعلقة باألصول البشرية والمساعدة في إنشاء نظام للرواتب واألجور والمكافآت. وبناء عليه فإن تطبيق نظام محاسبة الموارد البشرية له أثر على اإلدارة في اتخاذ الق ارر من خالل.) 2005( Johansson: إن تطبيق نظام محاسبة عن الموارد البشرية في المنشأة يقلل من حالة عدم التأكد عند المد ارء. يساعد هذا النظام في تحسين عملية التوظيف وتوزيع المهام. يسهل عملية تحديد الرواتب والعالوات بما يتناسب مع قيمة الفرد في المنشأة..1.2.3

12 هذا النظام يجعل المنشأة تدرك أن الموارد البشرية أصوال لها قيم مستقبلية وبالتالي سيجعلها.4 تدرس جيدا عملية إنهاء خدمات الموظفين بطريقة أكثر موضوعية. كما أن تضمين التقارير المالية معلومات كمية حول الموارد البشرية يوفر لإلدارة الهدف والمعيار معا إذ إن هدف اإلدارة يصبح في هذه الحالة السعي لتعظيم قيمة هذه الموارد واستغاللها االستغالل األمثل لتحقيق إنتاجيتها القصوى. ويصبح معيار كفاءتها هو مقدار التغير الحادث في قيمة هذه الموارد بين فترة مالية وأخرى. )مطر والسويطي 2118( وتساعد المحاسبة عن الموارد البشرية اإلدارة أيضا في عملية التخطيط من خالل : سالم )2118( استخ ارج التكاليف المعيارية لحيازة الموارد البشرية ومقارنتها بالتكلفة الفعلية وتقييم األخطاء.1 ومعالجتها. 2. استخ ارج مجموعة من النسب المالية مثل نسبة أرس المال البشري إلى أرس المال المادي ومدى مساهمة القوى العاملة في تحقيق أهداف النادرة إلى مجموعة الموارد البشرية ككل. الشركة كذلك استخ ارج قيمة الموارد البشرية تسهيل عملية مقارنة أداء الموظفين في الشركة مع الشركات األخرى أو مع نفس لفت ارت الشركة.3 مختلفة. أما بالنسبة للحاجة لنظام محاسبة عن الموارد البشرية من وجهة نظر محاسبية عدم التفرقة فإن بين المصاريف ال أرسمالية والمصاريف اإلي اردية يؤدي إلى إج ارء توزيع لألرباح بما ال يتماشى مع ويزيد الواقع احتمال خضوع أرباح غير حقيقية للضريبة بينما هي في واقعها تعتبر جزءا من أرس

13 المال ومن هنا تظهر الحاجة إلى ضرورة وجود معايير تحكم احتساب األصول البشرية. )عبد الرسول 1981 ( )2115( كما أن اإلخفاق في قياس له البشرية الموارد سلبيات محاسبية : أبو غ ازلة 1- التقليل من قيمة األصول فالمستثمرون يرغبون في معرفة قيمة األصول البشرية في الشركة والمحللون يرغبون بمعرفة عوائد االستثمار في تلك األصول. 2- عدم الدقة في قياس الدخل إذ أن معاملة نفقات التدريب والتوظيف والتنمية البشرية كمصاريف فترة سيقلل حتما من قيمة الدخل. 3- إمكانية حصول تالعب في الدخل من عام إلى عام نتيجة للتغيي ارت في نفقات التدريب والتنمية. )6-6-6-6( المحددات : تكمن قيود ومحددات استخدام المحاسبة عن الموارد البشرية في األسباب التالية :)2015(Hossain 1- عدم وجود طريقة متفق عليها محددة لقياس تكلفة وقيمة البشرية. الموارد حالة عدم التأكد من قيمة المنافع االقتصادية المستقبلية المتأتية من البشرية. الموارد -2 3- موقف الموارد البشرية العاملة في الشركة من هذا التقييم يكون أحيانا غير مشجع لتقييمهم. 4- عند تقييم الموارد البشرية يمكن أن يزيد الطلب على المكافآت والتعويضات. 5- طبيعة استنفاذ الموارد البشرية غير ثابتة حتى اآلن. قانون الضريبة ال يعترف بالموارد البشرية كأصل. كثرة مناهج القياس المقترحة لقياس األصول البشرية يجعلها غير مقبولة. -6-7

14 لم يعتمد 8- مجلس معايير المحاسبة الدولية حتى اآلن معيار محدد للمعالجة المحاسبية لألصول البشرية. )3-6-6( :الموارد البشرية كأصل من أصول : الشركة 2115, استنادا إلى تعريف مجلس معايير المحاسبة الدولية IASB لألصل الذي ينص على أن األصل "هو المورد االقتصادي الحالي الذي تسيطر عليه الشركة والناتج عن حدث اقتصادي حصل بالماضي ويتوقع منه توليد منافع اقتصادية مستقبلية " ومن التعريف فإن شروط اعتبار البند اصال من أصول الشركة يتمحور حول نقطتين : )مطر 1982 ( 1- حق السيطرة. 2- الخدمات المستقبلية المتوقعة. إن المعيار المناسب لتمييز األصول البشرية هو الحق الوظيفي وال ت عامل األصول البشرية كباقي األصول المادية حيث تتمتع الشركة بحق الملكية القانوني لها فالحق القانوني يوفر للشركة حق الحصول على خدمات موظفيه كما أن الحجة المستخدمة لمعارضة رسملة االستثمار في المو ارد البشرية أال وهي أن الموظف له حق االستقالة بإ اردته فيمكن الرد عليها بأن استقالة موظف بعينه ال تؤثر على القوى العاملة في الشركة بمفهوم الجماعة طالما أن الشركة يمكنها إحالل ذلك الموظف بموظف آخر أي أن معيار الملكية يجب تطبيقه على مفهوم المجموعة وليس على مفهوم الفرد ومن جهة أخرى يدعو البعض إلى إضفاء المرونة على تعريف األصل وذلك بالتخفيف عن أهمية معيار الملكية واستبداله بمعيار الرقابة على األصل معللين ذلك بأن تطور المشروعات

15 وخصوصا بعد ظهور عقود اإليجار التمويلي يفرض حدوث مثل هذا االتجاه. )مطر والسويطي ) 2118 لكن عند االعت ارف بأي أصل ال بد من توفر شروط معينة حتى نتمكن من اعتبار أن المعلومة تقود إلى قوائم مالية مفيدة لمتخذي الق ارر وهذه الشروط هي المالءمة والعرض العادل ومبدأ التكلفة : والمنفعة IASB)2115( ويمكن شرحها كاآلتي 1- المالءمة : ويمكن اعتبار المعلومة مالئمة إذا كانت تؤثر على المستخدمين في اتخاذ ق ار ارتهم وقد أوضحت الد ارسات التجريبية أن توافر المعلومات عن األصول (2012,Ranckin) البشرية يعتبر مفيدا ومالئما لمتخذي الق ارر خصوصا في الشركات التي تعتمد اعتمادا كبي ار. ) 2113 على األصول البشرية ( حنان ) المنفعة التكلفة/ مبدأ ( : أي أن تكاليف االعت ارف بالمعلومة يجب أن تكون أقل من المنافع -2 وتشير المتأتية من تضمين تلك المعلومة في القوائم المالية (IASB,2015) الد ارسات إلى أن. ) 2119 االعت ارف باألصول البشرية ال يعارض ( سالم هذا المبدأ العرض العادل : وحتى نعتبر البند يعرض بعدالة فال بد أن يكون مبني على قياس موضوعي -3. خالي من التحيز وخالي من األخطاء ويحوي جميع المعلومات المتعلقة بالبند (2012,Ranckin) ومن الجدير بالذكر أنه يصعب توافر كل هذه الشروط بصورة متكاملة معا حيث أن االعت ارف بأي بند يخضع العتبا ارت كثيرة مثل المواءمة بين األهمية النسبية لهذه الشروط أي أنه يمكن التنازل مثال عن الدقة في القياس أو موضوعية القياس في سبيل تحقيق درجة مالءمة أعلى لخدمة

16 متخذي الق ارر وال بد أن تكون هذه المواءمة في إطار مقبول بحيث ال تؤدي إلى تضليل مستخدمي.) المعلومة ( حنان 2113 البشرية الموارد قيمة ( أرس المال البشري(: )4-6-6( : مناهج قياس )2015( عند اعتماد منهج معين لقياس أي بند األخذ بعين ال بد من ما يلي Cooper: مالءمة المنهج الم ختار لفهم المركز المالي واألداء المالي للشركة. م ارعاة سهولة أو صعوبة تطبيق المنهج الم ختار وهل تؤثر في اعتماده أم ال -1-2 م ارعاة طبيعة استخدام البند عند اختيار المنهج. -3 هل النموذج الذي سيتم اعتماده يرفع قيمة من الفائدة للقوائم المالية -4 وفيما يخص الموارد البشرية فيمكن اعتماد أحد منهجين : : مناهج التكلفة Approach( )Cost ويمكن تقسيمها إلى ثالثة أقسام )0-4-6-6( : ) Historical Cost Approach ( منهج التكلفة التاريخية ويستخدم هذا األسلوب نفس األسس المتبعة في قياس تكلفة األصول الملموسة وبموجبه يجب التفرقة بين ما هو إي اردي من التكاليف لغرض تحميلها للفترة الجارية وما هو أرسمالي لتحمل للفت ارت الالحقة. )مطر 1982 ( ويتفق الباحثون على رسملة كل من تكاليف التعيين والتوظيف واالختيار وتكاليف االختبار وتحديد المستوى الوظيفي وتكاليف التعليم والتدريب واالرشاد باإلضافة إلى الخسائر المترتبة من االستغناء عن الموظف خالل فترة تدريبه أما مصاريف األجور والرواتب والمكافآت السنوية التي يتم استنفاذها

17 )1( هذا في نفس الفترة المالية تعتبر مصاريف فترة )2012,Andrade( ويوضح الشكل رقم التقسيم : معالجة تكاليف الموارد البشرية تكاليف الموارد البشرية تكاليف إيرادية تكاليف رأسمالية الجزء المستنفذ من األصول البشرية الجزء غير المستنفذ من األصول البشرية قائمة الدخل قائمة المركز المالي الشكل رقم )1( : )الهيتي 2111( وقد واجه هذا األسلوب االنتقادات التالية مطر )1982( 1- أن تقدير العمر النافع لألصل البشري ال يمكن االستدالل عليه بأدلة موضوعية. أن القيمة االقتصادية لألصول البشرية مت ازيدة مع الزمن بزيادة الخبرة والتطور وبذلك يبتعد -2 هذا األسلوب عن العدالة في التقييم.

18 ) Opportunity Cost تكلفة الفرصة البديلة ( أي التكلفة التي تتحملها الشركة لتغيير االستخدام الحالي للموارد البشرية إلى استخدام آخر بديل ويقوم بمقتضاها مد ارء األقسام بإج ارء م ازيدة ( تعرف باسم الم ازيدة التنافسية ) على خدمات األف ارد ذوي الكفاءات الخاصة ويمكنهم العمل في كل قسم من هذه األقسام وذلك للوصول إلى قيمة الفرد عند استخدامه في عمل بديل كأساس لحساب قيمته ويستخدم أعلى سعر في الم ازيدة للتعبير عن.) قيمة هذا الفرد ( الشريف 2113 ويظهر عيب هذه الطريقة في أنها ال تقي م جميع األف ارد في الشركة فغياب أي فرد عن الم ازيدة بحجة أنه ال يملك مها ارت خاصة يتم الحكم عليه بأنه ال يملك قيمة وهذا عيب واضح )الفضل )2112 )Replacement Cost( تكلفة الستبدال وتعتمد هذه الطريقة في تقييم األصول على أسعار الش ارء الجارية أو ما يسمى بسعر الدخول ( حنان )2113 : وفيما يخص األصول البشرية فهناك طريقتين لالستبدال 1- االستبدال الوظيفي : هي التضحية بالموارد االقتصادية التي ستتحملها الشركة في سبيل إحالل. شخص محل شخص آخر بحيث يكون األخير قاد ار على القيام بنفس المهام الالزمة لهذه الوظيفة ولتكلفة اإلحالل الوظيفي ثالثة عناصر هي تكلفة الحصول وتكلفة التعلم وتكلفة ترك الخدمة

19 2- االستبدال الشخصي : بمعنى تقدير التكلفة ( تكلفة الحصول فقط ) التي ستتحملها المنشأة في سبيل إحالل شخص محل آخر بحيث يكون األخير ا قادر على تقديم نفس الخدمات التي يقدمها األول. : ) ومن أبرز االنتقادات التي تواجه هذه الطريقة ( الفضل 2112 1- عدم وجود سوق نشط متخصص بالموارد البشرية يحدد أسعار االستبدال. تعرض هذه القيمة إلى الحكم الشخصي بعيدا عن الموضوعية. صعوبة الحصول على مورد بشري مشابه تماما للمورد الحالي. -2-3 وأشارRao )2014( ومطر السويطي )2118( أن استخدام طرق التكلفة في قياس األصول البشرية سواء كانت تكلفة تاريخية أو تكلفة جارية يبتعد نسبيا عن عدالة العرض كونها ت همل المنافع االقتصادية المتأتية من األصول البشرية. )6-4-6-6( مناهج القيمة Approachs( )Value وتعتمد هذه المناهج على مفهوم القيمة االقتصادية للمورد البشري أي القيمة الحالية للمنافع االقتصادية المتوقعة من المورد البشري. ومنها : : ) Net Selling Price ) صافي القيمة البيعية ويمكن تقدير القيمة الجارية لألصل باستخدام هذا األسلوب عن طريق قياس صافي القيمة القابلة ) للتحقق) Net Realizable Value أو ما ي سمى بأسعار الخروج الجارية بفرض االستغناء عن استم اررية األصل )2012,IASB(

20 وفي ظل غياب سوق نشط ي عنى بالمتاجرة في هكذا نوع من األصول إال في حاالت خاصة مثل العبي كرة القدم فإنه يصعب تحديد قيمة البشري المورد باستخدام هذا األسلوب كما أن هذه الطريقة تصلح لغرض قياس قيمة األصول التي تقتنيها الشركة لغرض البيع وليس لغرض االستخدام (2012,Ranckin) وقد وضع 1971,Flamholtz نموذجا رياضيا ي عبر عن هذه القيمة لمساعدة الشركات التي : يتوافق هذا المنهج مع طبيعة الموارد البشرية فيها ويسمى بنموذج العشوائيات n P(R) E(RV) = R (1 + r) t i n ويعبر هذا النموذج عن مجموع القيم القابلة للتحقق E(RV) للعناصر منi إلى R= القيمة القابلة للتحقق من الفرد محل التقييم. حيث : = احتمال حصول الشركة على R P(R) r= معدل الخصم t الفرد = فترة عقد : ) Income Approach أسلوب الدخل ( يتم قياس القيمة الجارية لألصل بناء على هذا األسلوب عن طريق تحويل صافي الدخل المستقبلي أو صافي التدفقات النقدية المستقبلية المتوقع توليده من األصل إلى قيمة حالية مخصومة

21 ويقول (2012,Ranckin) أن هذا األسلوب يصلح في ظل غياب سوق نشط ) 2013,IASB ( لتبادل األصول بحيث يصعب تحديد أسعار الخروج لتكون هذه القيمة الحالية لصافي الدخول المستقبلية م مث لة ألسعار الخروج. وي عد )Morse( أحد أكثر المؤيدين لهذا األسلوب معلال ذلك بأن هذا األسلوب يأخذ بعين االعتبار :(2002,Bontis) خدمات ونفقات البشرية الموارد معا ويستخدم النموذج التالي V = i t E(R) E(E) dt (1 + r) t y (1 + r) i t t i dt V= قيمة المورد البشري. حيث : :االي اردات المتوقعة من المورد البشري خالل فترة خدمته. E(R) : المصاريف المتوقع انفاقها على المورد البشري خالل فترة خدمته. E(E) i: الوقت الحالي. t: فترة خدمة الفرد. ويتفق الباحث مع أري Morse فهي األقرب للتطبيق وللواقع. بفكرة قياس صافي الخدمات التي يقدمها الموظفين لتعبر عن قيمتها

22 : 0913, نموذج Flamholtz ويقوم هذا النموذج على رسملة الخدمات المتوقعة من األصل البشري خالل فترة خدمته مع األخذ بعين االعتبار احتمال انتقال الموظف من موقعه الوظيفي إلى مواقع أخرى في نفس الشركة. وي عبر عنه بالنموذج الرياضي التالي : : قيمة الفرد E(s) حيث : S i : الخدمات المتوقع الحصول عليها من الفرد في كل موقع وظيفي. P si : احتمال بقاء الفرد في موقعه الوظيفي. n: فترة الخدمة المتوقعة من الفرد. وقد وضع الباحثون نموذجا مشابها لهذا النموذج لكنه يعتمد على قياس مجموعة الموظفين وليس كل )2111 موظف بعينه ( الهيتي : 2011 )Andrade( Dobija البقاء ل نموذج ويقوم هذا النموذج على رسملة النفقات التي تنفقها الشركة على الموظف في سبيل ابقائه في موقعه الوظيفي باإلضافة إلى رسملة مصاريف التدريب والتعليم.

23 H(T)=(K+E)x(1+Q(T)) حيث : ( H(T : قيمة الموارد البشرية في الشركة. : نفقات البقاء المرسملة. K : نفقات التعليم والتدريب المرسملة. E Q(T) : معامل االرتباط لخبرات األفراد. )Hermanson,1964( نموذج خصم األرباح غير العادية يعتمد هذا النموذج على الربط بين مكونات شهرة الشركة مثل األداء المالي الجيد وسمعة وصيت الشركة بين الشركات األخرى وبين قيمة الموارد البشرية وذلك على النحو التالي: قيمة الموارد البشرية = شهرة الشركة * تكاليف تكوين الموارد البشرية اجمالي قيمة الموجودات ويقول)الفضل 2112( أن نتائج هذا النموذج تكون غير منطقية في حال حققت الشركة أرباح عادية فقط. نموذج : Schwartz 1971,Lev and التعويضات يعتمد هذا النموذج على المفهوم االقتصادي للمورد البشري وبسبب صعوبة توقع االي اردات المتأتية من األصل البشري فيقترح هذا النموذج أن يتم التعبير عن صافي قيمة الخدمات بأسعارها الممثلة بالمكتسبات الشخصية لكل فرد ويقوم هذا النموذج على رسملة المكتسبات الشخصية المستقبلية المتوقعة لكل موظف حيث تعبر هذه المكتسبات عن سعر الخدمات التي سيقدمها الموظف لتعو ض عن قيمة تلك الخدمات ويمكن التعبير عنه رياضيا بالمعادلة التالية :

24 t I V= i (1+r) t i المورد : قيمة البشري محل التقييم. v i: عمر المورد البشري. t: سن التقاعد في الشركة. :المكتسبات الشخصية للمورد البشري خالل فترة خدمته. I r: معدل الخصم. ومن الجدير بالذكر (2015) Shukla أن د ارسة ذكرت بعض الشركات التي تستخدم هذا النموذج في تقييم أصولها البشرية, ومنها : 1. Hindustan Petroleum Corporation Limited (HPCL) 2. National Thermal Power Corporation Limited (NTPC) 3. Rolta India Limited وتتفق هذه الشركات على رسملة المكتسبات الشخصية للفرد و المتوقع أن تنفقها الشركة على مواردها البشرية ويتم استنفاذ هذه القيمة على عدد سنوات خدمته وفي حال الوفاة أو ترك العمل يتم استنفاذ قيمته بالكامل. وقد أوصت عدد من الد ارسات باستخدام هذا النموذج كد ارسة )Akintoye,2012( و )Chouhan,2015( و )Andrade,2011(

25 القياس غير الكمي للموارد البشرية : يعتمد هذا القياس على األسلوب الوصفي ل أرس المال الفكري ومكوناته وهناك العديد من نماذج القياس الوصفي يكتفي الباحث بذكر بعضها )العنزي وصالح 2119(: 1- نموذج ذكاء أرس المال الفكري ل 1994,Fitz 2- نموذج بطاقة الدرجات الموزونة ل 1996,Kaplan&Norton 3- نموذج ب ارءات االخت ارع ل 1996,Bontis 4- نموذج انسيابية المعرفة لمكونات أرس المال الفكري 1996,Petrash 5- نموذج م ارقبة الموجودات ل 1997,Sveiby 6- نموذج خارطة أرس المال الفكري ل 2001,Mcelory 7- نموذج بنية صانع المعرفة ل 2004,Awad & Ghaziri وبعد استع ارض نماذج قياس الموارد البشرية فمن المالحظ أنه لم يتم تقديم نموذج رياضي يحصر االي ارد أو قيمة صافي الخدمات الناتجة من تشغيل الموارد البشرية حتى اآلن في تقدير المنافع االقتصادية الناتجة من تشغيل الموارد البشرية على الحكم الشخصي. واعتمدت آ ارء الباحثين

26 اشتقاق العالقة الرياضية لقياس مساهمة الموارد البشرية في صافي )5-2-2( الدخل : يوجد طريقتين الشتقاق العالقة الرياضية لقياس صافي الخدمات المتأتية من الموارد البشرية)مساهمة الموارد البشرية في صافي الدخل ) وتعتمد الطريقتين على تجزئة صافي الدخل إلى أج ازء متناهية في الصغر ثم إعادة تجميع األج ازء الخاصة بالموارد البشرية وهما على النحو التالي : الطريقة األولى : إن صافي الدخل تشغيل من الناتج الموارد البشرية في أي فترة مالية هو قطعا جزء من صافي دخل الشركة ككل بعد خصم مصروف الموظفين ففي نظام األعمال بالعموم تقوم الشركة بتوفير موارد اقتصادية ليأتي المورد البشري الستغاللها وتشغيلها لتوليد منافع اقتصادية للشركة أي أن صافي الدخل في نهاية أي فترة مالية تسبب فيه أحد موارد الشركة س و اء كان موردا ملموسا أو غير ملموس. وتقوم فكرة النموذج على تجزئة صافي الدخل إلى أج ازء متناهية في الص غر و تخصيص حصة الموارد البشرية من صافي دخل الشركة ككل ويبدأ اشتقاق العالقة الرياضية التي تربط الموارد البشرية بصافي الدخل ابتداء من فكرة العائد من الموارد البشرية على النحو التالي : Net Income/ Total Assets بنفس منطق العائد على األصول ( ) ويقصد به قدرة أصول الشركة على توليد صافي دخل أو كم هو صافي الدخل الذي ساهم فيه دينار واحد من األصول 2009)Gibson( فإن العائد على تكلفة الموارد البشرية هو قدرة الموارد البشرية على توليد صافي دخل أو كل دينار من الموارد البشرية كم يحقق صافي دخل :

27 Retunn on HR = Net Income HR (1) ولتحويل هذه النسبة إلى مقدار أي تحويل العائد على الموارد البشرية إلى قيمة الموارد البشرية يجب ضرب العائد بعدد تك ار ارته حتى نحصل على قيمة الموارد البشرية بمعنى كم مرة تكرر العائد على الموارد البشرية HR حتى نحصل على قيمة الموارد البشرية ومثال ذلك أن ورقة من فئة خمسين دينار هي نفسها ورقة من فئة خمس دنانير مكررة عشر م ارت فتصبح المعادلة كما يلي: HR = Net Income HR z....(2) حيث : = الموارد البشرية HR = صافي الدخل في نهاية الفترة Net Income. ) = عدد م ارت تك ارر العائد ( معامل Z ولقياس عدد م ارت تك ارر العائد ال بد من رسم العالقة أوال : 25 20 HR^2=N 15 10 5 0 N/HR 0 50 100 150 200 250 300 350 400 450 الشكل رقم )2( : الموارد البشرية بداللة العائد

28 يوضح الشكل رقم )2( بين العالقة الموارد البشرية HR والعائد عليها N/HR فكلما حققت الموارد البشرية عائد أكثر تزداد قيمتهم أكثر ويزداد صافي الدخل المتأتي منهم أكثر فالموارد البشرية تبدأ z في بداية الفترة انتاجها وتقوم بتوليد دخل إلى أن يتوقف الدخل عند نهاية الفترة إذن أين هي إن كل نقطة محصورة بين المنحنى والمحور األفقي تمثل نقطة عائد من الموارد البشرية أي أن كل نقطة تحت المنحنى تمثل جزء من مساهمة الموارد البشرية في صافي الدخل وكل نقطة خارج هذه المساحة تمثل مساهمة لمورد آخر غير المورد البشري وبذلك فإن z هي مجموع النقاط المحصورة f(x) = x بين المحور األفقي والدالة وبمعنى رياضي فإن مجموع هذه النقاط يشكل المساحة المحصورة بين المحور األفقي والمنحنى وتقاس المساحة تحت المنحنى باستخدام دالة التكامل على النحو التالي :)Kreyszing,2011( x z = f(x) 0 d. x f(x)= x وفيما يخص منحنى الموارد البشرية أعاله فإن فترة التكامل هي )1-N ( والدالة هي : z الملحق رقم )1( إلثبات الدالة وحدود التكامل( وبحل التكامل تصبح z = 2 3 N1.5 وبتعويض قيمة z في معادلة العائد أعاله تصبح المعادلة كاآلتي وألننا نبحث الموارد عن البشرية بداللة الدخل وليس بداللة التكلفة فإن موضع القانون سيصبح قيمة الموارد البشرية ويقابله تكلفة الموارد البشرية في الجانب المقابل المتمثل بالمكتسبات السنوية للموظفين كما أ ارده Lev&Schwartz لتصبح العالقة كما يلي

29 V. HR = N HR 2 3 ( 2 (N) 1.5. N = مساهمة المكتسبات السنوية HR في تحقيق صافي دخل مقداره حيث : V.HR وألن الموارد البشرية ينتهي انتاجها قبل خصم الض ارئب فإن المقصود هنا هو صافي الربح قبل ا ضل ريبة واذا اعتبرنا أنه صافي الربح بعد الضريبة فإن قيمة الموارد البشرية ستنخفض ويرى قيمتها. الباحث أن الموارد البشرية ال ذن ب لها بما تقتطعه الضريبة ليكون سبب في تخفيض الطريقة الثانية : تعتبر هذه الطريقة أكثر تعقيدا إال أنها تحتوي على مدلوالت اقتصادية ومقارنة بين أري الباحث و أري Lev&Schwartz وهي تقريبا عكس الطريقة األولى ويبدأ اشتقاق العالقة الرياضية التي تربط المكتسبات السنوية للموظفين وصافي الدخل من قائمة المركز المالي : Assets = Liabilities + Owner s Equity في نهاية أي فترة مالية وبعد إعداد قائمة المركز المالي تكون معادلة المركز المالي متوازنة وتحوي جميع األحداث االقتصادية المتعلقة بالموارد البشرية بعد أن تم معالجتها في قائمة الدخل على أنها مصاريف تم استنفاذها بنفس الفترة المالية لتنعكس نتائجها على قائمة المركز المالي. - إال أن إجماع الباحثين على أن الموارد البشرية هي أصل من أصول الشركة كما ش رحت سابقا هذا يعني أن هناك أصل من أصول الشركة تم تشغيله وقام بتوليد منافع اقتصادية وال تحتويه قائمة المركز المالي.

30 وبهذا ال بد من إضافة هذا األصل إلى إجمالي األصول واضافة ما يقابله من جانب االلت ازمات وحقوق الملكية واستنادا إلى مفهوم كل من األصل و أرس المال فإن األصل يعكس تكلفة الحصول على المورد و أرس المال يعكس نتائج تشغيل هذا المورد من إي اردات ومصاريف وذلك لتحقيق غرض المقابلة كأحد أساليب االعت ارف وبذلك عند االعت ارف بأي دينار على أنه أصل بشري ال بد أن يقابله إي ارد ومصروف ذلك الدينار من الجانب المقابل وفي ظل أري Lev&Schwartz في أن القيمة تساوي السعر المتمثل بالمكتسبات الشخصية للموظفين لنفس الفترة والتي تم استنفاذها بالكامل خالل الفترة فال بد من اضافة قيمة ذلك الدينار على النحو التالي : Assets + HR = Liabilities + Owner s Equity + R/HR E/HR - وهذا يعني إضافة كل دينار من األصول البشرية -فيما يخص فقط الفترة الحالية إلى إجمالي األصول واضافة مساهمة ذلك الدينار في تحقيق اي ارد ومطروحا منه نصيب ذلك الدينار من المصاريف إلى الجانب المقابل فيما يخص الفترة الحالية- ثم يضاف الدينار الثاني من قيمة الموارد البشرية ويقابله اي ارد هذا الدينار ومصروفه والثالث وال اربع وهكذا حتى نحصل على قيمة الموارد البشرية أي صافي الدخل المتأتي من الموارد البشرية وحيث أن طرفي المعادلة كانا متساويين ابتداء فإن مقدار إجمالي األصول) x ( مساوي لمقدار مجموع االلت ازمات وحقوق الملكية )x( وبهذا يمكن طرح نفس المقدار) x ( من الطرفين لتبقى المعادلة متساوية وتصبح على النحو التالي :

31 Assets + HR X = Liabilities + Owner s Equity + R/HR E/HR-X HR = Revenue/HR Expense/HR HR = Net Income / HR وهذا يعني أن قيمة كل دينار من األصول البشرية يساوي مقدار ما حققه ذلك الدينار من صافي دخل وهذا يتوافق مع منهج القيمة العادلة كما ش رحت سابقا ولكن لفترة مالية واحدة وليس طول العمر النافع لألصل وبحل المعادلة ستصبح على النحو التالي : 2 (HR) = Net Income.(1) HR = Net Income..(2) مالحظة : هذه العالقة تقيس قيمة دينار واحد فقط من الموارد البشرية فال يمكن أن يتساوى مقدار قيمة األصول مع نسبة العائد عليها إال من خالل تحييد الحجم ويقصد بقيمة الدينار الواحد رياضيا بأنه أصغر وحدة بناء ممكنة لقيمة الموارد البشرية ككل. وبما أن الموارد البشرية يقف انتاجها في نهاية الفترة قبل خصم الض ارئب فإن المقصود هنا بصافي الدخل هو صافي الربح قبل الضريبة ألن الموارد البشرية ال عالقة لها بما تقتطعه الضريبة. ولقياس مساهمة الموارد البشرية ال بد من تمثيل هذه العالقة وذلك على النحو التالي :

32 25 20 N 15 10 5 0 0 100 200 300 400 500 HR 2 الشكل رقم )3( : العالقة بين الموارد البشرية والعائد بداللة التكلفة يظهر في الشكل رقم )3( العالقة بين تكلفة الموارد البشرية )المستنفذة خالل الفترة فقط( وصافي الدخل لفترة مالية واحدة ويدل الرسم البياني على أن زيادة تكلفة الموارد البشرية يؤدي إلى زيادة صافي الدخل عموما إال أن زيادة تكلفة الموارد البشرية يقابلها زيادة متناقصة في صافي الدخل أي أنه عند مرحلة معينة من زيادة االنفاق على الموارد البشرية سيؤول صافي الدخل إلى الثبات وهذا ما يفسره منحنى دالة الجذر التربيعي لمتغير x وأيضا هذا ما ينطبق على واقع األعمال فزيادة انفاق الشركة على موظفيها متوقع منه زيادة في صافي الدخل ولكن عند حد معين من الزيادة في االنفاق لن يؤدي إلى زيادة صافي الدخل ويعود هذا ألسباب عديدة مثل الظروف المحيطة ببيئة العمل الداخلية والخارجية كحجم السوق أو حجم المستهلكين أو حجم متلقي الخدمة أو حجم الموارد األخرى التي يقوم المورد البشري بتشغيلها. إن كل نقطة تحت المنحنى ت مثل جزء من مساهمة تكلفة الموارد البشرية في صافي الدخل خالل الفترة المالية وبهذا يكون مجموع النقاط المحصورة بين المنحنى والمحور األفقي م مثل لمجموع مساهمات تكلفة الموارد البشرية في صافي الدخل.

33 وبمعنى رياضي فإن مساهمة تكلفة الموارد البشرية في تحقيق صافي دخل خالل الفترة المالية تساوي المساحة المحصورة بين المنحنى والمحور األفقي للفترة ]x-0[ وت قاس المساحة تحت : المنحنى باستخدام دالة التكامل على النحو التالي )Kreyszing,2011( x A = f(x) 0 d. x هي المساحة المحصورة بين الدالة f(x) والمحور األفقي للفترة ]x-0[ التي تمثل حدود A حيث : التكامل.. X تعني ما هي A بداللة قيمة d.x وفيما يخص منحنى الموارد البشرية أعاله فإن : = المساحة المحصورة بين الدالة والمحور األفقي. A X = f(x) = الموارد البشرية بداللة التكلفة. dx أما حدود التكامل تبدأ من 1 حيث أن تكلفة الموارد البشرية في بداية الفترة وتنتهي فترة هي 1 المالية التكلفة الفعلية عند التكامل للموارد البشرية في نهاية الفترة لتكون العالقة على النحو التالي: A = HR 0 f(x) dhr. (3) هذه العالقة تقيس الموارد البشرية بداللة تكلفتها استنادا إلى ما أ ارده Lev&Schwartz فهذا النموذج يقوم على فكرة استبدال قيمة الموارد البشرية بالسعر الذي تدفعه الشركة مقابل خدمات الموظفين

34 )المكتسبات الشخصية للموظفين ) كما و ضحت سابقا وهذا ما يفسر ظهور التكامل بداللة تكلفة الموارد البشرية وليس بداللة صافي الدخل أي ظهور المورد البشري بداللة التكلفة وليس بداللة القيمة في حين أن ما نبحث عنه هو الموارد البشرية بداللة الدخل. يرى الباحث أن المكتسبات الشخصية للموظفين ت مثل تكلفة األصل البشري أي سعر معرفة ومها ارت وخب ارت الموظفين وهذا ما يتوافق مع معيار المحاسبة الدولي رقم )19( منافع الموظفين إال أنها ليس بالضرورة أن ت مثل قيمة الدخل المتأتي من تشغيل الموظفين سعر فهي الخدمات التي يقدمها HR الموظفين وليست بالضرورة قيمة الخدمات فإنفاق ما مقداره على الموظفين ثمنا لمعرفتهم وخب ارتهم ومها ارتهم غير م لزم بالضرورة أن يحقق عائد مقداره Net Income حيث أن واقع سوق العمل يدل على أنه يمكن أن يكون صافي الدخل أقل أو أكثر أو مساوي لسعر المعرفة والمهارة والخبرة ومن هنا تأتي معرفة نتائج استثمار الموارد البشرية من ربح أو خسارة وفي حال تساوى المقدارين فيمكن تسميته بصافي الدخل المثالي أو المعياري لتكلفة الموارد البشرية وفي حال عدم التساوي سيكون المنحنى على الشكل التالي:

35 25 N 20 15 10 5 0 HR 2 0 50 100 150 200 250 300 350 400 450 الشكل رقم )4( : نقاط تشتت العوائد عن منحنى العوائد على الموارد البشرية هذا المنحنى يمكن شرحه كاآلتي : المحور األفقي ي مثل تكلفة الموارد البشرية واستنادا إلى Lev&Schwartz فهو يمثل المكتسبات السنوية للموظفين وكما يظهر فإن المكتسبات السنوية للموظفين تبدأ من 1 في بداية الفترة وتستمر بالزيادة مع مرور الوقت حتى تتوقف عند نهاية الفترة المالية وال يمكن لها أبدا أن تتناقص وهذا يعني رياضيا أن المكتسبات السنوية للموظفين هي كمية غير متجهة. وكما المحور العمودي يمثل صافي الدخل وبفرض أن صافي الدخل في نهاية الفترة كان موجب يظهر في المنحنى أعاله أن الشركة تبدأ باإلنفاق على مواردها البشرية لتبدأ الموارد البشرية بتوليد دخل لكن ليس بالضرورة أن يكون الدخل عند لحظة معينة من االنفاق واقع على منحنى الجذر. التربيعي إنما يمكن أن يقع عليه أو فوقه أو تحته بشكل عشوائي بحسب أداء الشركة

36 وبذلك فإن مساهمة الموارد البشرية في صافي الدخل هي المساحة بين المحور األفقي والخطوط الواصلة بين نقاط الدخل في كل لحظة من الفترة المالية وبسبب عشوائية تلك النقاط فإنه ال يوجد عالقة رياضية جازمة ومثبتة تربط تلك النقاط. وطالما أننا نقيس مساحات فإنه يمكن ضبط عشوائية تلك النقاط بإن ازل كل نقطة فوق منحنى الجذر التربيعي لتتطابق مع المنحنى ويقابلها من الناحية األخرى رفع نقطة من أسفل المنحنى بشرط أن يكون الرفع واإلن ازل لكلتا النقطتين بنفس المقدار حتى تبقى المساحة متساوية والغرض من هذا الترتيب أن نحصل على دالة ثابتة تربط نقاط العائد مع نفقات الموارد البشرية ويشترط في الترتيب أن نحصل على دالة يكون ميل المماس في أي نقطة فيها مساوي لميل المماس في النقطة التي تقابلها من منحنى الجذر التربيعي المثالي. وبهذا سنحصل قطعا على إحدى النتائج التالية : 1- إما أن تكون الدالة الناتجة مطابقة تماما لمنحنى الجذر التربيعي المثالي. أو أن تكون الدالة الناتجة فوق منحنى الجذر التربيعي المثالي. أو تكون الدالة الناتجة أسفل منحنى الجذر التربيعي المثالي. -2-3 بمعنى : إما أن تكون قيمة الموارد البشرية مساوية للمكتسبات السنوية للموظفين كما أ اردها أو أن يكون نسبة منه سواء نسبة أقل أو أعلى كما هو موضح أدناه : Lev&Schwartz

37 25 N 20 15 10 5 0 HR 2 0 50 100 150 200 250 300 350 400 450 الشكل رقم )5( : العالقة بين الدخل الفعلي و المثالي لتكلفة الموارد البشرية وبهذا نحصل على دالة f(x) = R x ممثلة ب مثبتة حيث R هي نسبة زيادة أو نقصان الدالة الفعلية عن الدالة المثالية للجذر التربيعي أي أنها نسبة صافي الدخل إلى الفعلي نفقات الموارد البشرية الممثلة بالمكتسبات السنوية الفعلية فإذا للموظفين كان صافي الدخل من أعلى الفعلي المكتسبات السنوية للموظفين كانت الدالة أعلى من الدالة المثالية كاآلتي : للجذر التربيعي والعكس صحيح وبذلك تصبح المعادلة A(n) = N Hr HR 0 f(x) dhr...(4) وكما أشرنا سابقا في المعادلة رقم )3( أن هذه العالقة تقيس الموارد البشرية بداللة التكلفة وليس بداللة N 1 فترة التكامل فإن الدخل تبدأ من ال بد أن وتنتهي عند الجذر التربيعي لصافي الدخل الفعلي كما في المعادلة رقم )2( وهذا ألننا نبحث عن النفقات بداللة صافي الدخل وليس صافي الدخل بداللة النفقات كما أ ارده Lev&Shwartz وتعني محاسبيا قيمة خب ارت وكفاءات الموظفين وليس تكلفتها أي )دخل( قيمة األصل البشري وليس تكلفته.

38 ليصبح التكامل كاآلتي : A(n) = N Hr N 0 f(x) dn (5) = المساحة المحصورة بين منحنى الدالة f(x)= x والمحور األفقي للفترة ]1-N [ A(n) حيث : الموارد البشرية بداللة صافي الدخل. =d. N وبحل التكامل أعاله تصبح المعادلة التي تقيس مساهمة الموارد البشرية في صافي الدخل على صورتها النهائية كاآلتي : A(n) = N HR 2 3 2 (N) 1.5 = مقدار مساهمة HR من المكتسبات السنوية للموظفين في تحقيق صافي دخل مقداره A(n) حيث : n خالل الفترة المالية N وبعد حصر صافي الدخل الناتج من تشغيل الموارد البشرية وفي ظل معرفة مصاريف الموارد البشرية المتمثلة في مكتسبات الموظفين فيصبح اإلي ارد الفعلي الناتج من تشغيل الموارد البشرية كاآلتي : R(HR) = A(n) + E(HR) = اإلي ارد الناتج من تشغيل الموارد البشرية خالل الفترة. R(HR) حيث : : صافي الدخل الناتج من تشغيل الموارد البشرية خالل الفترة. A(n) : مصروف الموارد البشرية خالل الفترة المتمثل بالمكتسبات الشخصية للموظفين. E(HR)

39 أري الباحث في األصول البشرية : بعد حصر االي ارد والمصروف الخاص بالموارد البشرية خالل فترة مالية واحدة نكون قد خطونا خطوة إلى األمام في طريق قياس األصول البشرية قياسا بمستوى مقبوال من العدالة والدقة والموضوعية وهنا يعرض الباحث المشاكل المتبقية التي تعترض قياس األصول البشرية مع طرح تصو ارت لعالجها في ضوء اجتهادات الباحثين : انطالقا من مفهوم أسلوب الدخل كأحد أساليب تقييم القيمة العادلة والذي ينص على أن القيمة العادلة لألصل هي المقابلة بين اي ارد ومصروف األصل من هذه اللحظة حتى نهاية عمره النافع المتوقع توليدها من األصل والمخصومة بمعدل خصم كما ش رحت سابقا بذلك تكون مشكلة تقدير العمر النافع لألصول البشرية هي أول مشكلة ويتفق الباحث مع أري )مطر 1982 ( في أن العمر النافع للمورد البشري ال يمكن االستدالل عليه بأدلة موضوعية كما أن النموذج المقترح يقيس الموارد البشري كقوة عمل وليس كل موظف بعينه وهذا يجعل التحدي أقوى فالعمر النافع لقوة العمل مقترن باستم اررية الشركة وترك أي موظف لخدمته في الشركة ال يعني انتهاء العمر النافع لقوة العمل وهذا يعني رياضيا أن العمر النافع لألصول البشرية هو مقدار غير معرف وت حل هذه المشكلة بقياس العمر النافع لكل موظف بعينه على اعتبار أن عمره النافع يستمر حتى سن التقاعد وفي حال تركه الخدمة تستنفذ قيمته بالكامل إال أن النموذج المقترح ال يقدم عالج لمشكلة قياس كل موظف بعينه كما أ ن توقع االي ارد والمصروف لفت ارت طويلة لموظف واحد سيبتعد نسبيا عن الدقة والموضوعية وبذلك فإن قياس األصول البشرية استنادا إلى العمر النافع سيفتقر إلى عدالة العرض ولهذه األسباب يتفق الباحث مع )2113,Jaarat( في أن يتم تقييم األصول البشرية باستخدام أسلوب المقابلة بين لكن االي ارد والمصروف بشكل مستمر ودوري بعمل موازنة تقديرية لإلي ارد والمصروف لإلثني عشر شه ار القادمة من تاريخ القياس وألن النموذج المقترح

40 يقيس الدخل المتأتي من الموارد البشرية من بداية الفترة المالية حتى نهايتها فإن تاريخ القياس سيكون في نهاية كل فترة مالية ولكن سيعتمد القياس على معلومات تاريخية دون عمل موازنات تقديرية للسنة القادمة بل من خالل عرض أداء الموارد البشرية للسنة الماضية عند نهاية كل فترة مالية والسبب في ذلك أنه حتى وان قمنا بعمل موازنة تقديرية فهذا بسيط نسبيا فكل ما علينا هو تقدير مكتسبات الموظفين للسنة القادمة وصافي الربح قبل الضريبة ولكن مع نهاية الفترة سيتم اعادة تقييمها وسيكون الفرق بين األداء الفعلي والمقدر هو ربح أو خسارة وتضاف أو تخصم من قيمة األداء الفعلي وبذلك سنعود إلى نفس القيمة المستخرجة في حال لو انتظرنا حتى نهاية الفترة وبذلك ال يوجد خالف في القيم وانما فقط لغرض توفير جهد حتى وان كان تقييم األصل يعتمد على قيم المنافع المستقبلية ففترة التقييم هي سنة واحدة فقط والهدف من التقييم هو تقديم معلومة تعرض بعدالة ليستفيد منها المستخدمون في اتخاذ ق ار ارتهم ولذلك يرى الباحث امكانية تجاوزها لدعم مبدأ تحليل التكلفة والمنفعة الموضح سابقا خصوصا في ظل عدم وجود معيار محاسبي يحكم المعالجة المحاسبية لألصول البشرية فيبقى باب االجتهاد في هذه المسألة مفتوح واستنادا إلى هذه الحجج واألسباب تصبح المعالجة المحاسبية لألصول البشرية على النحو التالي : عند نهاية كل فترة مالية يتم قياس صافي الدخل المتأتي من المكتسبات السنوية للموظفين كما في النموذج المقترح ويتم االعت ارف بها : من ح / أصول بشرية إلى ح / أرس مال بشري

41 وفي السنة القادمة تقاس هذه القيمة وتضاف إلى السنة السابقة وهكذا بشكل دوري ومستمر وهذا يعني أن األصول البشرية قيمة مت اركمة ومت ازيدة وهذا ما يتوافق مع أري )مطر 1982( فقيمة الموارد البشرية مت ازيدة مع مرور الوقت بزيادة الخب ارت والمها ارت المكتسبة ولكن ال يمكن لقيم األصول البشرية أن تبقى مت ازيدة باستم ارر إلى ما ال نهاية فكيف ت خفض تلك القيمة يتم تخفيض هذه القيمة في حال حققت الشركة صافي خسارة وليس صافي ربح وبذلك يعاد تقييم القيمة المت اركمة لألصول البشرية ويتم تخفيضها بنفس القيمة المستخرجة باستخدام العالقة الرياضية المطروحة كما وتخفض قيمة الموارد البشرية في حال وجود مخاسر تدني ias 36 وهذا في حال ترك أحد الموظفين خدمته فيتم تخفيض القيمة في تاريخ القياس على النحو التالي : عند ترك أي موظف للعمل يتم قياس حصته من A(n) المت اركمة من لحظة توليه عمله وحتى لحظة تركه للعمل فقط ويتم توزيع هذه الحصص على الموظفين استنادا إلى تكلفتهم نظ ار : إلى صعوبة قياس قيمة كل موظف بعينه ومثال ذلك : 2114 موظف تولى عمله في بداية 2111 وتركه في نهاية يتم قياس A(n) الخاصة بكل سنة على حدى وتحسب حصته من تلك القيمة على أساس تكلفته كما يلي : 2111 * A(2010) = 2111 حصة الموظف من A(n) خالل مكتسبات الموظف خالل مكتسبات الموظفين في 2111

42 وهكذا كل سنة حتى نهاية 2114 ثم ت جمع هذه الحصص ليتم تخفيضها من قيمة األصول البشرية : المت اركمة عند نهاية 2114 n=2014 n=2010 HR(e) Total HR A(n) من ح / خسائر تدني األصول البشرية إلى ح / األصول البشرية وبهذا يتم تخفيض قيمة األصول البشرية بمقدار ما تدنى منها ومن المالحظ عند قياس قيمة الفرد فإنه تم توزيع قيمة الموظفين ككل A(n) على الموظفين التاركين استنادا إلى تكلفتهم وليس إلى قيمهم وبذلك تم استنفاذ تكلفة الموظف التارك للخدمة وبقيت قيمته )صافي الدخل الخاص به(ولم تستنفذ وهذا يتوافق تماما مع مفهوم أرس المال الفكري لدى )1997,Benny( في أن الموظفين لهم قيمة حتى بعد تركهم العمل فما تم استنفاذه هو تكلفتهم المتمثلة بمكتسباتهم السنوية وبقيت قيمهم جزء من قيمة قوة العمل وهنا تظهر أيضا قيمة خبرة الموظف التارك للعمل فكلما ازدت خبرته وسنوات خدمته سيكون مقدار التدني من قيمة األصول البشرية المت اركمة أعلى. وبذلك ما تبقى هو معالجة مصاريف التدريب والتطوير واالستقطاب حتى يتم حصر جميع األحداث االقتصادية المتعلقة بالمورد البشري ليكون مؤهل بمستوى مقبول من العدالة ليتم عرضه في القوائم المالية. الباحث يتفق بهذا الخصوص مع اجماع الباحثين في أن هذه المصاريف تعتبر مصاريف أرس مالية بطبيعتها وليست كمصاريف الرواتب واألجور وبهذا ال يمكن إضافة هذه المصاريف إلى

43 المكتسبات السنوية للموظفين في النموذج المقترح وما يمكن اضافته منها هو فقط الجزء المستنفذ خالل الفترة وبذلك فإنه ال بد من تحديد عمرها النافع وال يمكن تجاوزها ويرى الباحث أن العمر النافع لمصاريف التدريب والتطوير يحكمه عمرين وليس عمر واحد فبفرض أن الشركة قامت بتدريب موظف على استخدام برنامج محوسب مثال فإن العمر النافع لمصروف التدريب مقترن أوال بعمر الشخص نفسه وثانيا بعمر البرنامج الذي تدرب عليه فعلى فرض أن هذا البرنامج تقادم بعد عامين مثال سيصبح هذا البرنامج غير قادر على توليد منافع اقتصادية مستقبلية وبذلك ينتفي تعريف األصل عن مصروف التدريب ويجب استنفاذ مصروف التدريب بالكامل في هذه الحالة وبسبب صعوبة االستدالل على هذين العمرين بأدلة موضوعية تبقى مشكلة العمر النافع لألصل البشري قائمة حتى اللحظة وتبقى مصاريف التدريب والتطوير واالستقطاب وغيرها من مصاريف ال أرسمالية على ما هي عليه. IAS 19 Employee Benefits معيار المحاسبة : الدولي رقم )19( صدر هذا المعيار ألول مرة عام 1981 بعنوان المحاسبة عن منافع التقاعد واستمر التعديل عليه إلى أن صدر آخر تعديل عام 2111 بعنوان منافع الموظفين. هدف هذا المعيار بشكل رئيسي إلى وصف طريقة المحاسبة واإلفصاح عن المنافع التي يتقاضاها الموظفين بحيث ي طلب من الشركة االعت ارف بالت ازم ثمنا لما يقدمه الموظفين من خدمات للشركة ومصروفا عندما يتقاضى الموظفين ثمن تلك الخدمات. وقد ذكر المعيار أنواع المنافع التي يتقاضاها الموظفين لقاء الخدمات التي يقدموها وهي: 1- الرواتب واألجور. 2- اإلجا ازت المعوضة مثل اإلجازة السنوية واإلجازة المرضية المدفوعة.

44 3- المشاركة في األرباح والمكافآت. 4- التأمين الصحي والتأمين على الحياة. 5- منافع غير نقدية مثل المنازل والسيا ارت وأي سلع أخرى. 6- المنافع التي يتقاضاها الموظف عند التقاعد. 7- منافع ما بعد التقاعد. 8- ب ارمج التعويضات المؤجلة. 9- منافع إنهاء الخدمة وفسخ العقد. 11 -األحداث الترفيهية للموظفين. وبعد استع ارض ملخص المعيار يتضح أن المعيار ألزم الشركات باالعت ارف بتكلفة منافع الموظفين 2013,Jaarat ولم يلزمهم باالعت ارف بقيمتها )أي مخرجات هذه التكاليف( ويعزو هذا األمر بسبب عدم تحقق القياس الدقيق لقيمة الموارد البشرية كأحد شروط االعت ارف المحاسبي وبذلك تبقى المعالجة المحاسبية للموارد البشرية التي طرحها الباحث مجرد أري غير م لزم وال يحق للشركات االعت ارف بهذه القيمة ألن معايير المحاسبة الدولية لم ت جيز االعت ارف بها حتى اآلن وبهذا يحق للشركات قياس القيمة ألغ ارض التقارير اإلدارية إلى أن ت جيزها المعايير الدولية. :)2114 )2-6-6( : بنك لبنان والمهجر )األعرج تأسس بنك لبنان والمهجر عام 1951 في لبنان وأخذ بالتوسع في دول مختلفة وتم افتتاح أول فرع له في األردن عام 2114 تمثل باإلدارة اإلقليمية واستمر البنك بالتوسع في األردن حيث أصبح له اثني عشر فرعا موزعة في أرجاء المملكة األردنية الهاشمية.

45 كما حاز بنك لبنان والمهجر على تصنيف أفل مصرف في لبنان والشرق األوسط لعامي 2119 و. 2112 ومن أهم الخدمات التي يقدمها بنك لبنان والمهجر : تسهيالت الشركات وتشمل ( جاري مدين اعتمادات كفاالت قرض متناقص قرض دوار وكمبياالت مخصومة لصالح البنك(. وخدمات التجزئة وتشمل ( حساب خاص لتوطين ال ارتب قروض شخصية قروض سكنية قروض سيا ارت بطاقات ائتمانية خدمة هاتفية والخدمات المصرفية عبر االنترنت ). وخدمات الخزينة واالستثمار وتشمل )تقديم الودائع وشهادات اإليداع ألجل بكل العمالت المتداولة في األسواق المالية العالمية بيع وش ارء السندات التجارية والحكومية طويلة وقصيرة األجل وبيع وش ارء األو ارق المالية على أنواعها ). باإلضافة إلى الكثير من الخدمات في األسواق المالية ومنتجات العمالت والمنتجات )2114 البنكية التي تقوم بها سائر البنوك األردنية. )األعرج ومما ال شك فيه أن العنصر البشري له شأن خاص ودور كبير في تطوير البنك وتوسع نشاطه على المستويين المحلي واإلقليمي فلوال وجود أرس مال بشري وفكري وتنظيمي بمستوى مؤهل لما استطاع البنك أن يتوسع بهذا الشكل.

46 : الد ارسات السابقة العربية واألجنبية )3-6( الد ارسات العربية : د ارسة ( سالم 2118 ) بعنوان : "مدى أهمية القياس واإلفصاح المحاسبي عن تكلفة الموارد البشرية وأثره على اتخاذ الق ار ارت المالية : د ارسة تطبيقية على الشركات المساهمة العامة في قطاع غزة " هدفت هذه الد ارسة إلى التعرف على أهمية المحاسبة عن الموارد البشرية وبيان فوائدها وم ازياها وأهدافها كما وتركزت الد ارسة على رسملة نفقات الموارد البشرية وضرورة معاملة هذه الموارد على أنها أصل يمكن قياسه واظهاره في التقارير المالية واإلفصاح عنه وقد استخدمت هذه الدر اسة المنهج الوصفي التحليلي وتجميع البيانات من الكتب والد ارسات وكذلك المقابالت الشخصية وتوصلت الد ارسة إلى عدد من النتائج أبرزها ضرورة االعت ارف برسملة األصول البشرية واالفصاح عنها األمر الذي يعزز من الموضوعية والمصداقية في التقارير المالية وأن قياس القيمة االقتصادية لألصول البشرية يؤثر بشكل مباشر في اتخاذ الق ار ارت اإلدارية لتحقيق أهداف الشركة بالشكل المطلوب وقد أوصت الد ارسة بضرورة اتخاذ اإلج ارءات الرسمية لتطبيق نظام محاسبة عن الموارد البشرية واعداد سجالت لتبويب وقياس عناصر اإلنفاق على المورد البشري وأن يكون ذلك في إطار محاسبي شامل.

47 " ) بعنوان : 2119 د ارسة ( العتيبي دور محاسبة الموارد البشرية في تحسين القدرة التنافسية - للمشروعات الخدمية : د ارسة تطبيقية على شركات التصالت المتنقلة العاملة في دولة الكويت" هدفت هذه الد ارسة بالشكل الرئيسي إلى بيان مساهمة الموارد البشرية في شركات االتصاالت في دولة الكويت في تعزيز الوضع التنافسي لهذه الشركات كما وهدفت إلى بيان مدى تطبيق نظام المحاسبة عن الموارد البشرية في مجتمع الد ارسة واستخدمت الد ارسة المنهج الوصفي التحليلي حيث طبقت على عينة من موظفي أقسام المالية والموارد البشرية واإلدارة التنفيذية في شركات االتصاالت في دولة الكويت وتوصلت الد ارسة إلى عدة نتائج أبرزها وجود عالقة قوية بين ما توفره محاسبة الموارد البشرية من معلومات وبين نجاح عملية التخطيط والرقابة ورفع المستوى التنافسي للشركة وأوصت الد ارسة باعتبار المورد البشري أصال من أصول الشركة وضرورة المحاسبة عن هذا البند. " ) بعنوان : 2119 د ارسة ( إدريس أثر استخدام محاسبة الموارد البشرية على ربحية الشركات - الصناعية في األردن " هدفت هذه الد ارسة بالشكل الرئيسي إلى بيان أثر استخدام محاسبة الموارد البشرية على ربحية الشركات الصناعية في األردن كما وهدفت إلى بيان أهمية المحاسبة عن الموارد البشرية للشركات الصناعية في األردن وبيان طرق اإلفصاح والقياس لهذه الموارد واستخدمت الد ارسة األساليب اإلحصائية الوصفية والتحليلية لتحقيق الهدف وتوصلت الد ارسة إلى نتائج عدة أهمها أن نسب الربحية جميعها تتأثر بالمحاسبة عن الموارد البشرية كما وتوصلت إلى اعتبار الموارد البشرية أصال من أصول الشركة وأوصت بتطبيقها.

48 " ) بعنوان : 2111 د ارسة ( المطيري تطبيق نظم محاسبة الموارد البشرية في الشركات - المساهمة العامة بدولة الكويت : المبر ارت والمبادئ والمعوقات " هدفت هذه الد ارسة إلى الكشف عن مدى تطبيق نظم محاسبة الموارد البشرية في الشركات المساهمة العامة بدولة الكويت ومبر ارت ومبادئ ومعوقات تطبيقها واستخدم الباحث استبانة تكونت من 25 فقرة لجمع المعلومات من عينة الد ارسة الممثلة بمد ارء ووسطاء ماليين ومدققين خارجيين بدولة الكويت وأبرز نتائج هذه الد ارسة أن عينة الد ارسة تملك مستوى متوسط من اإلد ارك واالهتمام بمحاسبة الموارد البشرية وأوصت بتشجيع الشركات المساهمة العامة بدولة الكويت بتطبيق نظم محاسبة الموارد البشرية وأوصت باستخدام منهج التكلفة في القياس لغرض خدمة المستخدمين الخارجيين. د ارسة )الصقر 2112 " محاسبة الموارد البشرية : المفهوم واألهمية : د ارسة على ) بعنوان : - " عينة من الشركات الع ارقية في البصرة هدفت هذه الد ارسة إلى التعرف على تطور ونشأة محاسبة الموارد البشرية وضرورة االفصاح عنها كأصل يجب إظهاره في القوائم المالية كما وهدفت الى بيان أثر تطبيق محاسبة الموارد البشرية في اتخاذ ق ار ارت االدارة العامة والمستخدمين الخارجيين الذين يتعاملون مع هذه الشركات وقد استخدمت هذه الد ارسة االسلوب الوصفي التحليلي واالسلوب االستنباطي الختبار فرضيات الد ارسة حيث استهدفت الد ارسة عينة من الشركات التجارية الع ارقية الخاصة وتوصلت الد ارسة إلى ضرورة االفصاح عن قيمة الموارد البشرية واظهارها في القوائم المالية كأحد عناصر األصول غير الملموسة وقد أوصت هذه الد ارسة بضرورة المعالجة المحاسبية للموارد البشرية واعتبارها أصول تظهر في المي ازنية العمومية.

49 د ارسة )الشالحي 2112 " تحديد طبيعة اإلفصاح الختياري عن الموارد البشرية في ) بعنوان : - التقارير المالية الصادرة عن الشركات الصناعية المساهمة العامة في دولة الكويت " هدفت هذه الد ارسة إلى التعرف على مستوى اإلفصاح عن العناصر المتعلقة بالموارد البشرية في الشركات الصناعية حيث استخدم الباحث األسلوب الكمي التحليلي في د ارسته واستهدف عينة من الشركات الصناعية التي تتداول أسهمها في السوق المالي وقد توصلت الد ارسة إلى عدم وجود اختالف في الشركات الصناعية في تطبيق عناصر اإلفصاح االختياري المتعلقة بالموارد البشرية وأوصت هذه الد ارسة بضرورة االهتمام بنشر ثقافة االفصاح االختياري عند الشركات الصناعية المساهمة العامة وربطها بالمنافع االقتصادية التي يمكن أن تجنيها الشركات لقاء ذلك مثل زيادة الربحية. د ارسة ( الشريف " مدى إمكانية تطبيق نظام المحاسبة عن الموارد البشرية ) بعنوان : 2113 - في الشركات الصناعية : د ارسة ميدانية على الشركات الصناعية العامة في مدينة بنغازي " هدفت هذه الد ارسة إلى التعريف بالمحاسبة عن الموارد البشرية وأهدافها والفروض القائمة عليها وطرق قياسها ودرست إمكانية تطبيقها في الشركات الصناعية العامة في بنغازي وتوصلت الد ارسة إلى عدد من النتائج أبرزها أن متخذي الق ارر في الشركات العامة في بنغازي يتمتعون بالقدر الجيد من المعرفة واالهتمام بمحاسبة الموارد البشرية لكنهم يهملون موضوع قياسها واإلفصاح عنها وقد أوصت الد ارسة إلى ضرورة اتباع إج ارءات محددة لمعالجة الموارد البشرية في الشركات التي شملتها عينة الد ارسة.

50 الد ارسات األجنبية : Human Capital Accounting " - د ارسة )2011 Andrade( بعنوان : " Measurement Models هدفت هذه الد ارسة إلى التعرف على المحاسبة عن الموارد البشرية وركزت هذه الد ارسة على مناهج قياس األصول البشرية والتكاليف المتعلقة بها وعرضت الد ارسة عددا من نماذج القياس التي يمكن اعتمادها لخدمة غرض القياس وعمل مقارنة بين هذه النماذج باستخدام المنهج الوصفي التحليلي وتوصلت الد ارسة إلى أن النموذج األكثر قبوال للتطبيق في الوقت الحالي هو نموذج Lev and Schwartz وأوصت بتطبيقه. The Relevance of Human Resource " - د ارسة,Akintoye( )2012 بعنوان : " Accounting to Effective Financial Reporting هدفت هذه الد ارسة إلى التعريف بالمحاسبة عن الموارد البشرية وأهميتها وضرورة استخدامها Lev and Oceanic Bank حيث اعتمدت األسلوب التطبيقي على واعتمدت الد ارسة نموذج لقياس قيمة أرس المال في البنك الفكري وعالقته باألداء المالي وتوصلت الد ارسة Schwartz أرس المال إلى أن الفكري له أثر على الربحية واألداء المالي للبنك حيث أن االعت ارف بها يزيد من قيمة األصول ويزيد من الدخل وأوصت الد ارسة بضرورة معاملة الموارد البشرية كأصول يجب االعت ارف بها بالقوائم المالية وضرورة تحديد قيمتها واستنفاذها. - د ارسة )2113 Jaraat( بعنوان : " Between Human Resources Accounting Recognition and Measurement : An Empirical Study هدفت هذه الد ارسة إلى التعرف على أسباب ضعف قياس واعت ارف الشركات بأصولها البشرية ومعالجتها في ضوء معايير المحاسبة الدولية واستخدمت الد ارسة المنهج التطبيقي وتوصلت

51 الد ارسة إلى امكانية قياس قيمة األصول البشرية واالعت ارف بها في القوائم المالية من خالل اقت ارح نموذج جديد لقياس قيمة األصول البشرية وأوصت باستخدامه واعتماده وأوصت بضرورة قياس قيمة األصول البشرية واالعت ارف بها في القوائم المالية. A Review of Human Resource " - د ارسة Farouq),Cherian, (2013 بعنوان : " Accounting and organizational performance هدفت هذه الد ارسة إلى بيان أهمية المحاسبة عن الموارد البشرية وأثر تطبيقها على الشركة نفسها ووضحت تحديات القياس التي تواجه تطبيقها واستخدمت األسلوب االستقصائي لجمع البيانات وعمل مقارنة بين المحاسبة عن الموارد البشرية من حيث النظرة المحاسبة واإلدارية إلى أن وأشارت الشركات غير م لزمة باإلفصاح عن الموارد البشرية إال أنها أكدت على ضرورة تطبيق المحاسبة عن الموارد البشرية لما لها من أهمية على المستوى اإلداري وتوصلت الد ارسة إلى أن المحاسبة عن الموارد البشرية تساعد في تحديد قيمة أرس المال الفكري وتساعد في تطوير اإلدارة وتعزيز المحاسبة اإلدارية في الشركة وأوصت الد ارسة بضرورة عمل نظام الكتروني لتطبيق نظام المحاسبة عن الموارد البشرية. Human Resource Accounting Recognition ": د ارسة (2013,Islam) بعنوان - "and Disclosure of Accounting Methods & Techniques هدفت هذه الد ارسة إلى تسليط الضوء على الصفات الرئيسية للمحاسبة عن الموارد البشرية جنبا إلى جنب مع المنافع العملية لها والتحديات التي تواجه عملية تطبيقها واستخدمت الد ارسة األسلوب االستكشافي وبينت الد ارسة أن للمحاسبة عن الموارد البشرية منافع اقتصادية منها رفع مستوى فاعلية وكفاءة اتخاذ الق ار ارت اإلدارية ورفع جودة اإلدارة ومنع سوء استخدام الموارد البشرية ورفع مستوى انتاجية األصول البشرية وتحسين أخالقياتهم باإلضافة إلى تأثيرها على مستوى

52 ابداعهم ورضاهم الوظيفي وأوصت بضرورة تطبيق نظام المحاسبة عن الموارد البشرية والتفرقة بين التكاليف المستنفذة وغير المستنفذة وعرضها في التقارير الدورية. - د ارسة (2014,Rao) بعنوان : work Human Resource Accounting : a frame for better financial accounting and reporting هدفت هذه الد ارسة لدفع المحاسبين لتركيز تفكيرهم على المحاسبة عن الموارد البشرية وأكدت على ضرورة األخذ بعين االعتبار النظرة االستثمارية للموارد البشرية وليس نظرة التكاليف فحسب وذكرت الد ارسة عددا من الشركات التي تطبق نظم المحاسبة عن الموارد البشرية وتعرض قيمة األصول البشرية في تقاريرها المالية وتوصلت الد ارسة إلى وضع خطة لمعالجة األصول البشرية بحيث ت مثل إطا ار مفاهيما يدمج بين اإلطار المفاهيمي للمحاسبة المالية وذلك الذي يختص بمعالجة الموارد البشرية وأوصت بتطبيقها. Human Resource Accounting and Decision - د ارسة (2014,Enyi) بعنوان : Making in Post-Industrial Economy هدفت هذه الد ارسة إلى التعرف على أثر محاسبة الموارد البشرية على كل من فاعلية وكفاءة اتخاذ الق ارر وعملية تقييم األعمال وأثرها في نجاح الشركات واستم اررها واستخدمت الد ارسة المنهج الوصفي التحليلي حيث 16 أجريت الد ارسة على بنك في نيجيريا وتوصلت الد ارسة إلى وجود عالقة بين المحاسبة عن الموارد البشرية وكفاءة وفاعلية اإلدارة في اتخاذ الق ارر وأوصت الد ارسة بضرورة تقييم األصول البشرية وعرضها في القوائم المالية كباقي األصول غير الملموسة.

53 Evolution Human Resource Accounting " - د ارسة )2015,Aggarwal,( بعنوان : " and Challenges هدفت هذه الد ارسة إلى تقديم م ارجعة لتطور المحاسبة عن الموارد المشروحة وعرض نماذج القياس المتاحة حاليا وتوضيح التحديات التي تواجه تطبيق المحاسبة عن الموارد البشرية واستخدمت الد ارسة االسلوب التحليلي للتقارير المالية لعينة من الشركات الصناعية في الهند وأكدت الد ارسة على ضرورة رسملة االستثمار في الموارد البشرية ومعاملتها معاملة األصل وتوصلت العادي الد ارسة إلى أن المحاسبة عن األصول البشرية ستصبح إل ازمية وأوصت بضرورة وجود معيار يحكم هذه العملية باتباع منهج محدد في القياس والمعالجة المحاسبية لهذا البند. Relationship between Human Resource " - د ارسة )2015,Bahrami( : بعنوان : Accounting in Management Decision Made Behavior of Employees in " Company Stock Based on Structural Equation Modeling هدفت هذه الد ارسة بشكل رئيسي إلى بناء إطار مفاهيمي للمحاسبة عن الموارد البشرية لتسهيل عملية اتخاذ الق ارر على المد ارء كما وهدفت إلى د ارسة أثر تطبيق المحاسبة عن الموارد البشرية على أصول الشركة واستثما ارتها باإلضافة إلى د ارسة أثر المتغي ارت الديمغ ارفية على النتائج واستخدمت األسلوب االستقصائي لجمع البيانات من عينة من شركات المساهمة العامة اإلي ارنية لتحقيق هدف الد ارسة وتوصلت الد ارسة إلى وجود أثر للمحاسبة عن الموارد البشرية على عملية اتخاذ الق ارر اإلداري فيما يخص الموظفين و باقي استثما ارت الشركة وأوصت بضرورة تقييم الموارد البشرية واالفصاح عنها في التقارير المالية.

54 Measuring Employees Value : A Critical " ) بعنوان : 2015,Chouhan - د ارسة ( " Study On Human Resources Accounting in India هدفت هذه الد ارسة إلى تحليل الطرق المستخدمة لقياس تكلفة وقيمة الموارد البشرية في عينة من الشركات في الهند التي تفصح عن قيمة الموارد البشرية في تقاريرها المالية كما وهدفت إلى التعريف بطبيعة اإلفصاح المحاسبي لألصول البشرية وتوضيح طبيعة العالقة بين المحاسبة عن الموارد البشرية والمبيعات والربحية والعائد على السهم من خالل عمل د ارسة ميدانية تحليلية لعينة من الشركات الهندية وتوصلت هذه الد ارسة إلى عدة نتائج أبرزها أن ربحية هذه الشركات تعتمد على عنصرين رئيسيين هما المبيعات وقيمة الموارد البشرية وأن النموذج األكثر شيوعا بين شركات عينة الد ارسة هو نموذج Lev and Schwartz وأوصت باستخدامه. Recognition, Measurement And" - د ارسة )2015,Hossain( بعنوان : " Accounting Treatment of Human Resource Accounting هدفت هذه الد ارسة إلى عرض نماذج قياس الموارد البشرية وتسليط الضوء على الصفات الرئيسية للمحاسبة عن الموارد البشرية والصعوبات التي تواجه تطبيقها باإلضافة إلى التعرف على أهمية وحاجة الشركات لمعرفة أثر المحاسبة عن الموارد البشرية على األداء المالي لديها باستخدام االسلوب االستكشافي آل ارء الباحثين والمقارنة بينها وتوصلت الد ارسة إلى عدة نتائج تتمثل أبرزها في الحاجة لتطبيق المحاسبة عن الموارد البشرية وأوصت بضرورة استخدام مناهج القيمة بدال من مناهج التكلفة ألنها تأخذ بعين االعتبار التكلفة والقيمة الحالية معا.

55 Comparative Analysis of Human Resource " - د ارسة )2015,Shukla( بعنوان : " Accounting (HRA) Practices in India Companies هدفت هذه الد ارسة بالشكل الرئيسي إلى د ارسة الربح التشغيلي لكل فرد في أربع شركات هندية تستخدم مناهج القيمة الحالية لقياس أصولها البشرية وعالقته بعدد األف ارد في الشركة واستخدمت األسلوب التطبيقي والتحليلي للقوائم المالية وتوصلت الد ارسة إلى تذبذب النسب في هذه الشركات في ظل وجود اختالف في عدد أف ارد كل منها أي أن زيادة عدد أف ارد الشركة ال ي لزم بالضرو رة زيادة في الربح التشغيلي وأوصت بقياس قيمة المورد البشري واالفصاح عنها في التقارير المالية. )4-6( ما يميز هذه الد ارسة عن الد ارسات السابقة : تعتبر هذه الد ارسة امتدادا لما أوصت به الد ارسات السابقة وتطبيق عملي على أحد في البنوك -1. األردن التي ال تقوم بقياس أرس مالها البشري وال تفصح عنه في المالية تقاريرها 2- حسب علم الباحث تعتبر هذه الد ارسة هي األولى التي ت قدم اشتقاق رياضي لقياس يعبر فعلي عن قيمة صافي الخدمات التي تقدمها الموارد البشرية وبذلك عالجت هذه الد ارسة المشكلة التي ع رضت في معظم الد ارسات السابقة وهي صعوبة تحديد االي ارد المتأتي من الموارد البشرية.

56 الفصل الثالث ) منهجية الد ارسة ( الطريقة واإلج ارءات منهجية الد ارسة : Lev استخدمت هذه الد ارسة الوصفي التحليلي المنهج الباحث بتطبيق نموذج قام حيث بنك لبنان والمهجر على واختباره لقياس قيمة أرس المال البشري في البنك خالل Schwartz& الفت ارت 2114-2111 وتحديد مساهمة المكتسبات السنوية للموظفين في صافي الدخل لنفس الفت ارت المالية. مجتمع الد ارسة : يتكون مجتمع الد ارسة من كافة العاملين في بنك لبنان والمهجر في األردن اختيار بنك وتم لبنان والمهجر كونه البنك الذي قبل بالتعاون مع الباحث وقدم التسهيالت التي يحتاجها الباحث في تطوير البحث العلمي واالستفادة من النتائج باإلضافة إلى حاجة بنك لبنان والمهجر لمعرفة قيمة أرس المال البشري القائم على أعمال البنك وحاجة البنك لمعرفة نتائج استثماره في الموارد البشرية من ربح أو خسارة وقد قام الباحث باستخ ارج المعلومات الخاصة بالموظفين وصافي الربح قبل الضريبة وبعد الضريبة من موظفي البنك. عينة الد ارسة : على جميع الد ارسة ط بقت الموظفين العاملين في البنك لبنان والمهجر في األردن بمختلف مستوياتهم االدارية وذلك نظ ار لصغر مجتمع الد ارسة ( مد ارء الفروع ومد ارء الدوائر ومدر اء األقسام ونائبيهم وما دونهم من مستويات ادارية )

57 الد ارسة : أداة استخدمت الد ارسة االستبانة الكمية لجمع البيانات الخاصة بالموظفين قبل وبعد الربح وصافي الضريبة خالل فترة الد ارسة وق دمت االستبانة إلى دائرة الموارد البشرية في البنك كون المعلومات المطلوبة لتحقيق هدف الد ارسة تقوم دائرة الموارد البشرية بتوفيرها لكل فترة مالية. صدق أداة الد ارسة قام الباحث باستخ ارج صدق األداة بأسلوبين : أوال : الصدق الظاهري من خالل عرض األداة المستخدمة جامعة الشرق األوسط على عدد من أعضاء هيئة التدريس في ثانيا : صدق المحك : قام الباحث باستخ ارج صدق األداة باستخدام طريقة صدق المحك عن طريق مقارنة األداة المستخدمة في الد ارسة مع األداة المستخدمة في د ارسة )Akintoye,2012( حيث قامت د ارسته على استبيان رقمي تم توزيعه على جميع أف ارد عينة الد ارسة أما الد ارسة الحالية تستخرج المعلومات من دائرة الموارد البشرية وليس من الموظفين أنفسهم والفرق بينهما أن األداة المستخدمة في د ارسة )Akintoye,2012( تقيس أرس المال البشري لكل موظف على حدى وتأخذ المعلومات الخاصة بكل موظف على حدى ثم تقوم بجمع القيم لتمثل أرس المال البشري للموظفين ككل أما الد ارسة الحالية تقوم على قياس أرس المال البشري للموظفين ككل وباستخدام نفس نموذج والفرق في أن دائرة الموارد البشرية ال تقدم معلومات مفصلة عن كل موظف Lev&Schwartz من مكتسبات سنوية وعمر بل تقسم العاملين في البنك إلى مستويات وظيفية وتعطي كل مستوى وظيفي معدل أعمار ومعدل رواتب وبما أن المكتسبات السنوية للموظفين متقاربة في كل مستوى

58 وظيفي قام الباحث بإثبات أن األداتين تؤدي إلى نفس النتائج تقريبا من خالل قياس نسبة التغير بين نتائج الطريقتين لتعبر عن نسبة الخطأ المحتملة في الد ارسة وذلك على النحو التالي : قياس أرس المال البشري الثنين من الموظفين في حال كان الموظف األول يحمل أعلى ارتب عند أعلى عمر والثاني أقل ارتب عند أقل عمر لكل مستوى وظيفي وقياس نسبة تغير هذه القيمة عن القيمة في حال تم أخذ معدل األعمار ومعدل الرواتب وتعبر نسبة التغير في هذه الحالة عن 2 أعلى نسبة خطأ ممكنة )البيانات في الملحق رقم ومصدرها دائرة الموارد البشرية في بنك لبنان والمهجر(: الجدول رقم )1( المعلومات الخاصة بموظفين اثنين لهما أعلى ارتب ألعلى عمر وأقل ارتب ألقل عمر : المستوى الوظيفي أعلى ارتب /سنوي أعلى عمر أقل ارتب / سنوي مستوى اداري 35 11900 45 15300 مستوى متوسط 30 6900 40 9900 مستوى غير اداري 23 4900 30 6300 مدير فرع 35 12900 45 14300 موظف فرع 23 4000 30 7200 أقل عمر

59 الجدول رقم )2( أرس المال البشري الثنين من كل مستوى وظيفي كاآلتي : المجموع أقل ارتب/ عمر أعلى ارتب/ عمر المستوى الوظيفي 663,000 357,000 306,000 مستوى اداري 489,000 241,500 247,500 مساعد 426,300 205,800 220,500 غير اداري 673,000 387,000 286,000 مدير فرع 420,000 168,000 252,000 موظف فرع 2,671,300 1,359,300 1,312,000 المجموع وفي حال تم أخذ معدل األعمار ومعدل الرواتب سيكون أرس المال البشري كاآلتي : الجدول رقم )3( : أرس المال البشري عند أخذ معدل األعمار ومعدل الرواتب معدل رواتب /سنوي معدل أعمار أرس مال بشري مستوى اداري 340000 40 13600 مستوى متوسط 252000 35 8400 غير اداري 215600 26.5 5600 مدير فرع 340000 40 13600 موظف فرع 215600 26.5 5600 أرس مال بشري 1363200 لموظف واحد أرس المال البشري 2726400 لموظفين اثنين 2671300 في الحالة األولى أرس المال البشري = 2726411 في الحالة الثانية أرس المال البشري = ونسبة التغير بين القيمتين = 2.01%

60 أي أن نسبة الخطأ في قياس كل موظف ستكون محصورة بين )1-2.01%( أما فيما يخص مجموع الموظفين فإن أعلى نسبة خطأ ممكنة ستتحقق في حال كان نصف الموظفين من كل مستوى اداري لهم أعلى ارتب وأعلى عمر والنصف اآلخر لهم أقل ارتب ألقل عمر وستكون نفس نسبة الخطأ ألن عدد الموظفين والزيادة السنوية ومعدل الخصم هي عامل مشترك بين الطريقتين. وبهذا ال يوجد ضرورة لتوزيع االستبيان على كل موظف بعينه بل يمكن استخدام معدالت الرواتب واألعمار الموجودة في دائرة الموارد البشرية في البنك للوصول إلى نتائج متقاربة بنسبة خطأ 2.01% سواء زيادة أو نقصان. الد ارسة أداة ثبات حتى نعتبر األداة ثابتة فال بد من قياس نسب التغير عند تقديمها إلى شركة أخرى أو بنك آخر فهذه األداة تصلح فقط عندما تكون المكتسبات السنوية للموظفين في كل مستوى وظيفي متقاربة بحيث يكون تشتت القيم عن وسطها بنسب مقبولة والسبب في ذلك أن مخرجات هذه األداة هي. قيم كمية خالية من التحيز والحكم الشخصي و تختلف من شركة ألخرى متغي ارت الد ارسة : Lev & Schwartz تم قياس أرس المال البشري لعينة الد ارسة باستخدام نموذج المستخدم في د ارسة )Akintoye,2012( على النحو التالي : V hr = t I i (1+r) t i

61 أما متغي ارت الد ارسة فهي على النحو التالي : استنادا إلى المعادلة أدناه فإن مساهمة الموارد البشرية في صافي الدخل هي موضع قانون لكن هذه القيمة ال تعتبر متغير تابع منفرد بل هي نسبة من صافي الربح قبل الضريبة الذي خصم منه مكتسبات الموظفين أساسا وبذلك فهي تعتبر رياضيا متغير مستمر فهي تعبر عن مساحة تحت المنحنى تماما كعالقة نصف قطر الدائرة بمساحة الدائرة وتتغير هذه القيمة بشكل مستمر ولحظي خالل الفترة بتغير المكتسبات السنوية للموظفين أو/ و صافي الربح قبل الضريبة : A(n) = N HR 2 3 2 (N) 1.5 hr هو مقدار مساهمة المكتسبات السنوية للموظفين في تحقيق صافي دخل مقداره حيث: A(n) n خالل الفترة المالية N المتغير ات المستقلة مستمر متغير المكتسبات السنوية للموظفين صافي الربح قبل الضريبة مساهمة المكتسبات السنوية للموظفين في صافي الربح قبل الضريبة الشكل رقم) 6 (:نموذج الد ارسة )إعداد الباحث(

62 إج ارءات الد ارسة : 1- جمع البيانات الالزمة لتحقيق هدف الد ارسة باستخدام األداة الرئيسية ( االستبانة ) وتم تقديمها إلى مدير دائرة الموارد البشرية في بنك لبنان والمهجر ( األستاذ أحمد فروخ( باإلضافة إلى الكتب والم ارجع والد ارسات المتعلقة بالد ارسة والقوائم المالية الستخ ارج صافي الربح قبل الضريبة 2114-2111 للفت ارت المالية 2- قياس أرس المال البشري المتمثل بالمكتسبات السنوية للموظفين حتى سن التقاعد مخصومة بمعدل خصم استنادا إلى نموذج Lev&Schwartz في نهاية كل فترة مالية وذلك لإلجابة عن السؤال األول ويعتمد قياس أرس المال البشري على االفت ارضات التالية : معدل الخصم ثابت بنسبة %7 افترضه الباحث بسبب عدم توفر معدل خصم على.i الموارد البشرية معتمد في السوق بأخذ متوسط معدالت الخصم األخرى المستخدمة في السوق والمحصورة تقريبا بين )%4-%11( سن التقاعد المتعارف عليه في البنك 65 سنة وهو ثابت لكل الموظفين..ii 16 المكتسبات السنوية للموظف متمثلة في ارتبه األساسي المتفق عليه بالعقد شه ار لك.iii سنة لكل موظفي البنك...iv الزيادة السنوية لرواتب الموظفين ثابتة في البنك وهي %7 : E قسمت المستويات الوظيفية من A إلى.v

63 الجدول رقم) 4 ( : رموز للتعبير عن المستويات اإلدارية في بنك لبنان والمهجر الدارة مستويات ادارية عليا =A مستويات ادارية متوسطة= B مستويات غير ادارية = C الفروع مدير فرع = D موظف فرع =E Lev&Schwartz قياس أرس المال البشري لموظف واحد نموذج باستخدام من كل.vi مستوى وظيفي بأخذ معدل األعمار ومعدل الرواتب ومن ثم ضربه بعدد موظفي كل مستوى وظيفي للحصول على أرس المال البشري لعينة الد ارسة كاملة في كل سنة على حدى مع األخذ بعين االعتبار أن القياس تم في نهاية كل فترة مالية من فت ارت الدر اسة والمعلومات المطلوبة من بنك لبنان والمهجر تعبر عن المعلومات الخاصة بالموظفين في نهاية الفترة أي أن ترك أي موظف لعمله أو تولي أي موظف لعمله خالل الفترة سيظهر ضمنا في المعلومات المستخرجة من البنك : أرس المال البشري لمجموع الموظفين 7507200 11844000 13193600 2189600 5320000 41154411 الجدول رقم )5( : قياس أرس المال البشري لعينة الد ارسة في نهاية 2111 أرس المال البشري لكل موظف المكتسبات السنوية لمجموع الموظفين معدل المكتسبات السنوية لكل موظف معدل أعمار العدد 2010 326411 312800 13600 41 23 A 252111 394800 8400 35 47 B 212811 347200 5600 27 62 C 312811 95200 13600 42 7 D 212811 140000 5600 27 25 E المجموع

64 41 بدأ بنك لبنان والمهجر عام 2111 ب 164 موظف قيمتهم تقريبا مليون وذلك استنادا إلى نموذج Lev&Schwartz 2111 الجدول رقم) 6 ( : قياس أرس المال البشري لعينة الد ارسة في نهاية معدل معدل العدد المكتسبات أرس المال أرس المال 6100 أعمار المكتسبات السنوية البشري لكل البشري السنوية لكل لمجموع موظف لمجموع موظف الموظفين الموظفين 8372111 334811 364111 14561 42 25 A 15179681 269281 512656 8976 35 56 B 21133761 221418 568481 5984 28 95 C 3113921 334881 131141 14561 42 9 D 7539841 215424 219441 5984 29 35 E 55139211 المجموع يظهر في عام 2111 زيادة عدد موظفي البنك بمختلف المستويات الوظيفية بخالف معدالت أعمارهم وهذا ما أد ى إلى زيادة قيمة أرس المال البشري استنادا إلى. Lev&Schwartz

65 الجدول رقم )7( : قياس أرس المال البشري لعينة الد ارسة في نهاية 2112 معدل معدل العدد المكتسبات أرس المال أرس المال 6106 أعمار المكتسبات السنوية البشري لكل البشري السنوية لكل لمجموع موظف لمجموع موظف الموظفين الموظفين 9247392 342496 421336 15568 43 27 A 18153611 297611 585611 9611 34 61 B 32345611 243211 851211 6411 27 133 C 3424961 342496 155681 15568 43 11 D 17149611 236811 461811 6411 28 72 E 81221152 المجموع في عام أيضا 2112 ازدت قيمة أرس المال البشري لموظفي البنك بسبب زيادة عدد الموظفين في كل مستوى وظيفي. أرس المال البشري لمجموع الموظفين 11261196 19424352 الجدول رقم )8( : قياس أرس المال البشري لعينة الد ارسة في نهاية 2113 أرس المال البشري لكل موظف المكتسبات السنوية لمجموع الموظفين معدل المكتسبات السنوية لكل موظف معدل أعمار العدد 6103 366432 466368 16656 43 28 A 318432 626592 11272 34 61 B 41745611 239681 1164161 6848 31 171 C 3847536 349776 183216 16656 44 11 D 24721281 261224 651561 6848 27 95 E 98998864 المجموع

66 وفي 2113 تكررت الزيادة في أرس المال البشري للموظفين لنفس السبب. الجدول رقم )9( : قياس أرس المال البشري لعينة الد ارسة في نهاية 2114 معدل معدل العدد المكتسبات أرس المال أرس المال 6104 أعمار المكتسبات السنوية البشري لكل البشري السنوية لكل لمجموع موظف لمجموع موظف الموظفين الموظفين 9972481 356161 498624 17818 45 28 A 21732481 329281 724416 11976 35 66 B 58166961 271544 1572181 7312 28 215 C 4487616 373968 213696 17818 44 12 D 36852481 255921 1152928 7312 31 144 E 131212116 المجموع 2114 2111 وبعد مالحظة النتائج من إلى يظهر أن كل زيادة في عدد الموظفين ستؤدي إلى زيادة المكتسبات السنوية للموظفين ككل وهذا منطقي ويتوافق مع طبيعة الموارد البشرية إال أن هذه الزيادة دائما تقود إلى زيادة في أرس المال البشري استنادا إلى Lev&Schwartz وهذا مخالف لطبيعة العالقة االقتصادية لمفهوم التكلفة و أرس المال فالعالقة بينهم عكسية حيث أن كل زيادة في تكلفة المورد تؤدي إلى نقصان في قيمة أرسماله وال تتساوى التكلفة مع قيمة أرس المال إال في حالة خاصة عندما تكون المكتسبات السنوية للموظفين تساوي اي ارد الموظفين مطروحا منه المكتسبات السنوية للموظفين كما وضحها الباحث عند اشتقاق العالقة الرياضية.

67 3- قياس مساهمة الموارد البشرية )المكتسبات السنوية للموظفين( في صافي ربح البنك قبل الضريبة وذلك لإلجابة عن السؤال الثاني للد ارسة باستخدام العالقة التالية : A(n) = N HR 2 3 2 (N) 1.5 هو مقدار مساهمة المكتسبات السنوية للموظفين hr في تحقيق صافي دخل حيث: A(n) مقداره N خالل الفترة المالية n الجدول رقم )11( :مساهمة الموارد البشرية في صافي الدخل: A(n) صافي الربح صافي الربح قبل مكتسبات السنة بعد الضريبة الضريبة / (N) الموظفين السنوية (HR) 528,922 6,766,111 9,666,111 1,290,000 2111 853,651 6,479,111 9,257,111 1,775, 616 2111 118,081 9,213,111 13,162,111 2,473, 616 2112 423,921 7,814,111 11,149,111 3,191, 896 2113 110,629 11,551,111 16,512,111 4,161, 744 2114 استنادا إلى النموذج المستخدم فإن العالقة بين تكلفة الموارد البشرية وصافي الدخل المتأتي منها هي عالقة )قيمتها( عكسية والعالقة بين صافي دخل البنك وقيمة الموارد البشرية هي عالقة طردية ولكن بشكل نسبي ومستمر فمن المالحظ في الجدول أعاله أن البنك عندما يزيد انفاقه على الموارد 2111 البشرية وينقص صافي دخل البنك كما في فإن قيمة الموارد البشرية ستنخفض أما في حال ازد اإلنفاق على الموارد البشرية وقابله زيادة في صافي دخل البنك فإن قيمة الموارد البشرية سترتفع كما في 2114 وتصل الموارد البشرية أعلى قيمة لها عند أقل تكلفة وأعلى دخل وهي في عام 2111 وهذا يتوافق تماما مع المفهوم االقتصادي للموارد البشرية فعندما يزيد البنك عدد موظفيه

68 يتوقع منهم صافي دخل أعلى أما إذا ازد عدد موظفيه ولم يزيد صافي الدخل فهذا يعني أن قيمة. قوة العمل انخفضت )على فرض ثبات العوامل األخرى( 4- قياس االي ارد المقابل لمكتسبات الموظفين السنوية باستخدام العالقة التالية : R(HR) = A(n) + E(HR) = اإلي ارد الناتج من تشغيل الموارد البشرية خالل الفترة. R(HR) حيث : : صافي الدخل الناتج من تشغيل الموارد البشرية خالل الفترة. A(n) : مصروف الموارد البشرية خالل الفترة المتمثل بالمكتسبات الشخصية للموظفين. HR الجدول رقم )11( : قياس االي ارد الناتج من تشغيل الموارد البشرية. E(HR) السنة المصروف صافي الخدمات( A(N الي ارد( R(HR 2,155,966 865,966 1,290,001 6101 2,358,913 583,287 1,775,616 6100 3,248,773 775,157 2,473,616 6106 3,554,863 463,967 3,191,896 6103 4,763,113 711,269 4,161,744 6104 5- قياس العائد على االستثمار في الموارد البشرية : )قيمة صافي خدمات الموارد البشرية/تكلفتها( :

69 الجدول رقم )12( : العائد على االستثمار في الموارد البشرية A(N) E(HR) السنة العائد على الستثمار %67 865,966 1,290,000 6101 %32 583,287 1,775,616 6100 %31 775,157 2,473,616 6106 %15 463,967 3,191,896 6103 %17 711,269 4,161,744 6104 بمالحظة أن هذا العائد قبل خصم الضريبة أي أنه سينخفض في حال خصم الضريبة ومما يجدر ذكره أن نسب العائد حتى وان ارتفعت فهو أمر منطقي ألن هذه النسبة تعتبر حصة من العائد على األصول والعائد على حقوق الملكية وباقي نسب الربحية ألن الموارد البشرية لها أثر في تلك النسب جميعها. ومن المالحظ أن العائد على استثمار البنك في موارده البشرية متناقص نسبيا من فترة مالية ألخرى هذا يعني أن البنك يزيد انفاقه على موارده البشرية وال يقابله زيادة كافية في صافي الربح %67 كما في قبل الضريبة ليحافظ على أدائه وبفرض أن البنك أ ارد أن يحافظ على عائد بنسبة

70 2111 1,775,616 سنة 2111 فإن البنك عندما ينفق ما مقداره على موظفيه في سنة فإن 2111 صافي الربح قبل الضريبة الالزم تحقيقه في ليحافظ على نفس العائد هو: A(n) HR = N HR 2 3 (N) HR 2 1.5 67% HR 2 = 2 3 N1.75 Log (N) 1.75 = HR 2 (1,775,616) (1.14)(1.75) = N 1.75 N = 13,312,447 إال أن البنك حقق صافي ربح قبل الضريبة لسنة 2111 أقل من ذلك )9,257,111( وهذا ما يفسر تناقص العوائد على االستثمار من فترة مالية ألخرى ومن الجدير بالذكر أن انخفاض العائد على الممكن أن االستثمار في الموارد البشرية ال يعني بالضرورة انخفاض األداء المالي للبنك ككل فمن يكون تناقص العائد على االستثمار في الموارد البشرية يقابله ارتفاع في نسب األداء المالي مثل العائد على حقوق الملكية أو العائد على األصول فال بد من النظر إلى تلك النسب مجتمعة لتقييم األداء المالي ككل كما أن هذه العوائد غير كافية إلصدار حكم على أداء موظفي بنك لبنان والمهجر حتى وان كان االي ارد الناتج من تشغيلهم أعلى من المصروف المترتب على تشغيلهم فال بد من مقارنة هذه النتائج مع نتائج السوق أو نتائج بنوك أخرى إلصدار حكم أكثر دقة على أدائهم.

71 التصميم اإلحصائي المستخدم في الد ارسة : 1- اإلحصاء الوصفي الستخ ارج الوسط الحسابي واالنح ارف المعياري لمتغي ارت الد ارسة: A(n) N HR السنة 528,922 9,666,111 1,290,000 2111 853,651 9,257,111 1,775, 616 2111 118,081 13,162,111 2,473, 616 2112 423,921 11,149,111 3,191, 896 2113 110,629 16,512,111 4,161, 744 2114 الجدول رقم) 13 ( : االحصاء الوصفي لمتغي ارت الد ارسة المتغير HR N A(n) الوسط الحسابي 2,538,837 11,941,111 677,929 النح ارف المعياري 1,192,158 2,911,111 158,187 : اإلحصائي والرياضي إلثبات االشتقاق الرياضي للنموذج 2- التحليل أوال : في البداية ال بد من تحديد طبيعة العالقة بين المكتسبات السنوية للموظفين وصافي دخل البنك كمشاهدات منفردة وتمثيلها بيانيا ولتحقيق هذا الغرض ال بد من تحديد معامل ارتباط بيرسون بين نقاط التقاء المكتسبات السنوية للموظفين مع صافي الربح قبل الضريبة لفت ارت الد ارسة وباستخ ارجه 1.87 يعني وجود عالقة طردية وخطية بدرجة كبيرة بين باستخدام SPSS فإن معامل بيرسون

72 هذه النقاط ولتوضيح الفكرة يرفق الباحث رسم بياني للحالة المعيارية ألي عالقة خطية وهي كما يلي : الشكل رقم )7( : الحالة المعيارية لعالقة خطية بين متغيرين : وبتعويض المعلومات الخاصة بمتغي ارت الد ارسة في مكانها بالشكل رقم )8( فإن : X= مكتسبات الموظفين السنوية Y= صافي الربح قبل الضريبة ألن مكتسبات الموظفين السنوية وصافي الربح قبل الضريبة في بداية 2111 تكون صفر 1 =a أي أن منحنى العالقة ينطلق من نقطة األصل )1 1(. β= ظل ال ازوية المحصورة بين المنحنى والمحور األفقي وتعبر أيضا عن ميل منحنى العالقة عن المحور األفقي )أبوزيد 2111 ( كما وتعبر عن العائد ألن :